楊瑞娥 劉磊

（中國人民銀行青島市中心支行 山東青島 266071）

一、增值稅與營業(yè)稅制度綜述

我國稅收按征稅對象可分為流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)和行為稅、資源稅及特定目的稅類。1994年分稅制改革后，根據(jù)銷售商品或提供服務(wù)的不同將流轉(zhuǎn)稅進行了區(qū)別，由此形成了增值稅和營業(yè)稅兩稅并存的格局。1994～2012年，增值稅和營業(yè)稅分別是我國第一大和第三大主體稅種。根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》數(shù)據(jù)，2011年國內(nèi)增值稅和營業(yè)稅收入分別達24266.63億元和13679.0億元，分別占當年稅收收入總額的27.1%和15.2%。

（一）增值稅與營業(yè)稅基本理論

增值稅是對在中國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)及進口貨物的單位和個人，以其“貨勞”增值額為依據(jù)計征的一種流轉(zhuǎn)稅，其稅款根據(jù)應(yīng)稅銷售額計算的銷項稅額減去準予抵扣的進項稅額計算而得?！盃I改增”前增值稅征稅對象的行業(yè)主要為制造業(yè)。增值稅具有以下特點：一是稅收中性。稅收設(shè)制應(yīng)遵循中性原則，即政府課稅應(yīng)不扭曲市場機制的正常運行，或不影響私人部門原有的資源配置狀況。增值稅以商品或服務(wù)流轉(zhuǎn)過程中的增值額為計稅基礎(chǔ)，將流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的非增值因素予以扣除，稅收由最終消費者承擔，因此可以避免市場資源配置各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)重復(fù)征稅，不會造成額外稅收負擔。二是普遍征收。增值稅是一個普遍使用、基礎(chǔ)廣泛的稅種，目前近130個國家使用增值稅稅收體系。增值稅征稅范圍涵蓋商品生產(chǎn)經(jīng)營和勞務(wù)服務(wù)各流通環(huán)節(jié)，并針對不同納稅人分別采用17%、11%、16%比例稅率和3%征收率①財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》，2017年7月1日起簡并增值稅稅率結(jié)構(gòu)，取消13%的增值稅稅率。，具有征收的普遍性。三是稅款抵扣。增值稅稅款計算需扣除商品的進項稅額，通過進項發(fā)票抵扣制度，實現(xiàn)上一生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)已負擔稅款的扣除，從而避免重復(fù)征稅。四是價外稅制度。增值稅為價外稅，其稅金不包含在商品或勞務(wù)價格內(nèi)，稅額不計入當期利潤。

營業(yè)稅是按營業(yè)額征收的一種流轉(zhuǎn)稅，其稅款根據(jù)營業(yè)額乘以相應(yīng)稅率計算而得。營業(yè)稅具有以下特點：一是全額征稅。營業(yè)稅的計稅依據(jù)為全部營業(yè)額，故無論流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多少，稅額均按本環(huán)節(jié)營業(yè)額計算，不受成本、費用高低等因素影響。二是按行業(yè)分類征收。營業(yè)稅以增值稅外的經(jīng)營業(yè)務(wù)為征稅范圍，依據(jù)服務(wù)業(yè)行業(yè)分類不同劃分不同稅目，同行業(yè)同稅率、不同行業(yè)不同稅率。三是稅款不得抵扣。與增值稅相區(qū)別，營業(yè)稅對上一生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)已負擔稅款不進行扣除，因而客觀存在重復(fù)征稅問題，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，重復(fù)征稅現(xiàn)象就越嚴重。四是價內(nèi)稅制度。營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，按照營業(yè)額和規(guī)定的適用稅率計算應(yīng)納稅額，其稅額可在企業(yè)所得稅前進行扣除。

（二）兩稅并行存在的主要問題

一是營業(yè)稅固有特征導(dǎo)致存在重復(fù)征稅的矛盾。營業(yè)稅是按照全部營業(yè)額和相應(yīng)稅率計算應(yīng)納稅額，對生產(chǎn)經(jīng)營的每個環(huán)節(jié)實現(xiàn)全額征收。對于營業(yè)稅納稅人而言，本期稅額未扣除上一步驟生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)已負擔稅款，從而造成本環(huán)節(jié)營業(yè)額中的稅款疊加，導(dǎo)致重復(fù)征稅。此外，增值稅和營業(yè)稅在項目設(shè)置、征稅范圍、計稅方式等方面都存在較大的差異，“兩稅并行”一方面導(dǎo)致增值稅納稅人無法從營業(yè)稅納稅人處獲取增值稅進項發(fā)票，另一方面也造成營業(yè)稅納稅人無法抵扣合法獲取的增值稅進項發(fā)票，從而導(dǎo)致兩類納稅人本交易環(huán)節(jié)中稅款的重復(fù)繳納。

二是兩稅并行導(dǎo)致增值稅進項抵扣鏈條中斷。根據(jù)相關(guān)研究，涵蓋所有行業(yè)和業(yè)務(wù)類型的全面增值稅體系可以更好地發(fā)揮稅收中性效應(yīng)，但是分稅制改革后增值稅征稅范圍僅涉及銷售貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)，而把其他勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)等排除在外，導(dǎo)致增值稅稅基涵蓋的范圍有限，不同行業(yè)間存在征收壁壘，增值稅抵扣鏈條被打斷，阻斷了抵扣機制的運行，使得稅收中性效應(yīng)無法發(fā)揮。

三是不利于產(chǎn)業(yè)間的融合發(fā)展。由于營業(yè)稅客觀存在重復(fù)征稅的矛盾，如果商品和服務(wù)在不同類型企業(yè)間流轉(zhuǎn)，稅收負擔就會隨著流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增多而持續(xù)增長，在相同計稅依據(jù)的前提下，相對于增值稅而言，繳納營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)納稅人綜合稅負較重，不利于產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展。另一方面，增值稅進項稅額抵扣鏈條中斷，不利于制造業(yè)和服務(wù)業(yè)融合發(fā)展，同時也不利于服務(wù)業(yè)上下游企業(yè)間的協(xié)調(diào)發(fā)展，客觀抑制了生產(chǎn)性服務(wù)需求的增長和服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

（三）我國“營改增”改革的進程

2011年10月，國務(wù)院常務(wù)會議決定從2012年1月1日起在上海對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”試點，由此拉開我國流轉(zhuǎn)稅制改革的序幕。在上海試點的基礎(chǔ)上，后期“營改增”試點地區(qū)逐步擴展至全國，同時試點范圍逐步擴展至廣播影視服務(wù)業(yè)、鐵路運輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)、電信業(yè)。到2015年底，“營改增”試點地區(qū)已推廣到全國，試點范圍覆蓋“3+7”（指交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè) 3 個大類行業(yè)和研發(fā)技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃、鑒證咨詢、廣播影視 7個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)）個行業(yè)。2016年3月18日，國務(wù)院常務(wù)會議審議通過了全面推廣“營改增”的試點方案，明確自2016年5月1日起將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點范圍。至此，持續(xù)五年的“營改增”試點全面鋪開，營業(yè)稅退出歷史舞臺。

“營改增”對經(jīng)濟社會的發(fā)展發(fā)揮著積極作用。從微觀角度看，“營改增”實現(xiàn)了所有行業(yè)統(tǒng)一征收增值稅，有利于打通上下游增值稅抵扣鏈條，避免商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅，進而減輕納稅人的稅收負擔。從宏觀角度看，“營改增”改革及其結(jié)構(gòu)性減稅效應(yīng)有利于產(chǎn)業(yè)間及內(nèi)部的優(yōu)化升級和融合發(fā)展，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整、培育經(jīng)濟增長新動能。據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計，自2012年1月我國實施“營改增”試點起至2017年4月，減稅總規(guī)模累計已超過1.3萬億元，受益范圍涉及近1600萬戶企業(yè)納稅人、1000萬自然人納稅人。

二、銀行業(yè)增值稅稅制國際實踐與我國銀行業(yè)流轉(zhuǎn)稅收體系沿革

（一）國外銀行業(yè)增值稅稅制基本模式

根據(jù)國際上銀行業(yè)實行增值稅制國家的經(jīng)驗，將銀行業(yè)的各項業(yè)務(wù)劃分為顯性收費業(yè)務(wù)和隱性收費業(yè)務(wù)。顯性收費業(yè)務(wù)是指向客戶收取的費用直接體現(xiàn)金融服務(wù)增值額的業(yè)務(wù)，如保管箱、咨詢、基金管理、信托等。隱性收費業(yè)務(wù)是向客戶收取的費用不僅包含金融服務(wù)增值額，還包含通貨膨脹補償、違約風(fēng)險補償?shù)榷喾N因素的金融業(yè)務(wù)，如存貸款業(yè)務(wù)、現(xiàn)金交易、票據(jù)業(yè)務(wù)、信用卡、擔保、金融工具和股票交易、貨幣兌換、期貨、保險等。隱性收費業(yè)務(wù)通常是金融企業(yè)的核心業(yè)務(wù)。針對不同業(yè)務(wù)類型采取的稅收征收方式不同，國際銀行業(yè)增值稅征收主要采取歐盟免稅模式、比例抵扣模式和零稅率模式（見表1）。

歐盟免稅模式。作為銀行業(yè)核心業(yè)務(wù)的隱性收費業(yè)務(wù)，如存貸款、票據(jù)結(jié)算、金融交易等，由于其業(yè)務(wù)數(shù)量巨大，交易的價值和價格波動較大，導(dǎo)致計稅基礎(chǔ)難以核定，因此歐盟國家對其核心隱性收費業(yè)務(wù)免征增值稅，即核心業(yè)務(wù)銷項免稅，進項稅額則不予抵扣；對部分非核心直接收費業(yè)務(wù)征收增值稅；而對于出口類金融服務(wù)則適用零稅率。如，歐盟要求其成員國按照歐盟第六號指令《關(guān)于成員國流較稅的法律協(xié)調(diào)——增值稅統(tǒng)一納稅基礎(chǔ)》的規(guī)則協(xié)調(diào)增值稅制度，該指令規(guī)定隱性收費的金融業(yè)務(wù)免征增值稅，且其進項稅額不予抵扣，僅對直接收費業(yè)務(wù)征稅。

表1 各類金融業(yè)務(wù)對應(yīng)的國際增值稅征收模式

比例抵扣模式。除歐盟外，部分國家擴大了免稅業(yè)務(wù)范圍，并允許核心隱性收費業(yè)務(wù)在免稅基礎(chǔ)上，對其進項稅額可按一定比例進項抵扣。如澳大利亞允許按固定比例對免稅的核心隱性收費業(yè)務(wù)進行進項抵扣，新加坡則區(qū)分不同行業(yè)和對象按不同比例進行進項抵扣。對顯性直接收費業(yè)務(wù)、出口金融業(yè)務(wù)的課稅方法與歐盟免稅模式相同。

零稅率模式。除歐盟免稅模式和比例抵扣模式外，加拿大、新西蘭采取零稅率模式，即對核心隱性收費業(yè)務(wù)實行零稅率，允許相應(yīng)業(yè)務(wù)和購入固定資產(chǎn)的進項稅額全部抵扣。對顯性直接收費業(yè)務(wù)仍采取銷項征稅、進項抵扣模式。出口金融業(yè)務(wù)仍采取零稅率模式。

（二）我國銀行業(yè)流轉(zhuǎn)稅收體系及沿革

改革開放以來，我國銀行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅收體制初步建立。1982年7月起，對銀行業(yè)金融機構(gòu)按營業(yè)收入減存款利息后的差額征收工商稅，稅率10%；同年將計稅基礎(chǔ)改為營業(yè)收入，并將工商稅率降為5%。1984 年9月，國務(wù)院發(fā)布《營業(yè)稅條例》，規(guī)定按照 5%的法定稅率對銀行業(yè)金融機構(gòu)金融業(yè)務(wù)營業(yè)收入課征營業(yè)稅。1994年分稅制改革，確定了營業(yè)稅和增值稅并行的流轉(zhuǎn)稅收體制，按照這一稅收體系，與銀行業(yè)有關(guān)的稅種主要有：營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、車購稅、契稅和教育費附加等。1993年12月《營業(yè)稅暫行條例》確立了分稅制后銀行業(yè)的營業(yè)稅制度，根據(jù)條例規(guī)定，銀行業(yè)貸款服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓、中間業(yè)務(wù)和其他服務(wù)等統(tǒng)一按5%征收營業(yè)稅；1997年2月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于調(diào)整金融保險業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知》，將營業(yè)稅稅率提高至8%（其中農(nóng)村信用社采取分步到位的辦法，即1997年仍按5%，1998年按6%征稅）；2001年，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于降低金融保險業(yè)營業(yè)稅稅率的通知》，規(guī)定將金融保險營業(yè)稅率每年下降1個百分點（2001年降為7%、2002年降為6%、2003年降為5%）；2004年財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于試點地區(qū)農(nóng)村信用社稅收政策的通知》，將試點地區(qū)農(nóng)村信用社按3%的優(yōu)惠稅率征收；2008年11月，國務(wù)院修訂了《營業(yè)稅暫行條例》并一直沿襲至“營改增”前。

“營改增”前,我國銀行業(yè)實行增值稅和營業(yè)稅“兩稅并行”的流轉(zhuǎn)稅制度,造成銀行業(yè)稅收抵扣鏈條不暢、稅收總體負擔較重。一方面，銀行業(yè)5%的營業(yè)稅稅率較其他服務(wù)業(yè)3%的稅率偏高，加之營業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端和附加稅種綜合影響，銀行業(yè)實際承擔的稅負較高。另一方面，現(xiàn)行增值稅制度要求增值稅一般納稅人可以憑認證發(fā)票進行進項稅抵扣，而銀行業(yè)金融機構(gòu)作為營業(yè)稅納稅人，其購進商品或勞務(wù)包含的稅負無法進行層層抵扣，從而承擔了較大的重復(fù)征稅成本，如果商品或勞務(wù)的銷售方為增值稅一般納稅人，則銀行業(yè)將面臨17%的更高稅負不能抵扣，稅收鏈條不暢導(dǎo)致成本負擔較大。此外，作為增值稅征稅范圍的生產(chǎn)型企業(yè)從銀行機構(gòu)獲取貸款、結(jié)算、投資等金融服務(wù)時，也存在購買服務(wù)無法進行稅款抵扣現(xiàn)象，客觀導(dǎo)致了生產(chǎn)型企業(yè)對銀行機構(gòu)服務(wù)需求的減少，不利于銀行金融機構(gòu)的綜合發(fā)展。

三、銀行業(yè)“營改增”實證分析——以青島市為例

本次調(diào)研選取青島市政策性銀行、國有商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行、地方法人銀行等不同類型的7家銀行進行跟蹤調(diào)研。調(diào)研發(fā)現(xiàn)：在銀行業(yè)近年來經(jīng)營狀況日益下滑、面臨較大經(jīng)營管理壓力的情況下，“營改增”初期存在銀行業(yè)稅負整體“不降反升”現(xiàn)象，但隨著商業(yè)銀行對“營改增”新政的不斷適應(yīng)，總體稅負呈下降收窄趨勢。

（一）“營改增”對商業(yè)銀行經(jīng)營的影響分析

1.稅負不降反升，拉低銀行利潤增速?！盃I改增”后銀行整體稅負呈不降反升趨勢，加之改革造成的額外新增支出，導(dǎo)致銀行經(jīng)營狀況出現(xiàn)一定下滑，拉低了利潤的增長。特別是近年來一直處于宏觀經(jīng)濟疲軟、競爭加劇、利差縮窄、風(fēng)險集中暴露、不良資產(chǎn)增長等內(nèi)憂外患狀況的銀行而言，經(jīng)營管理壓力進一步增大。2017年前3季度，7家樣本銀行實現(xiàn)營業(yè)收入193.18億元，同比下降1.53%，利潤總額和凈利潤分別為581568.88萬元、503315.58萬元，同比分別下降35.46%和36.44%。據(jù)測算，“營改增”導(dǎo)致的稅負增加，拉低銀行利潤增速約0.44個百分點。

2.新增配套改革加重了銀行成本負擔。營改增對基礎(chǔ)設(shè)施、系統(tǒng)建設(shè)、咨詢培訓(xùn)及人員配備等提出新的要求，從而增加了商業(yè)銀行的支出負擔?；A(chǔ)設(shè)施方面，需配備稅控系統(tǒng)設(shè)備與國稅局的金稅系統(tǒng)進行對接，保證增值稅發(fā)票的及時準確開具。系統(tǒng)建設(shè)方面，需要對現(xiàn)有業(yè)務(wù)系統(tǒng)進行改造，增加價稅分離模塊，保證增值稅的正確計繳。咨詢培訓(xùn)及人員配備方面，由于營改增的復(fù)雜性，以及為了實現(xiàn)更高的稅收籌劃，需要投入人力資源加大咨詢培訓(xùn)力度，進而導(dǎo)致人力成本費用的增加。如青島銀行營改增業(yè)務(wù)咨詢及系統(tǒng)改造費用在400萬元左右。

3.業(yè)務(wù)管理及發(fā)展模式受到挑戰(zhàn)。銀行業(yè)營改增初期，由于稅率提高、可抵扣進項稅占比明顯偏低，商業(yè)銀行實際稅負會有所增加，因此商業(yè)銀行對于存量和增量業(yè)務(wù)保持報價平穩(wěn)，將新增的經(jīng)營成本以降本增效的形式實現(xiàn)內(nèi)部消化；對“營改增”新政也充分考慮其對收入和成本的影響，調(diào)整業(yè)務(wù)及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。如《關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）第五條規(guī)定：“自2018年1月1日起，金融機構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，以其實際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)銷售額計算繳納增值稅”。根據(jù)新政改為“按持有期”，不僅會大幅減少直貼銀行的應(yīng)交增值稅，而且轉(zhuǎn)貼現(xiàn)收入不再作為同業(yè)往來收入免征增值稅，也要按持有期收稅。這對商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)管理提出挑戰(zhàn)，要對現(xiàn)有票據(jù)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，以適應(yīng)營改增新政，發(fā)揮業(yè)務(wù)優(yōu)勢，實現(xiàn)利益最大化。

4.對內(nèi)部控制提出了更高要求。營改增后，商業(yè)銀行重視增值稅管理工作，從提高稅務(wù)風(fēng)險管理水平、降低涉稅操作風(fēng)險角度出發(fā)，加強系統(tǒng)改造，實現(xiàn)對增值稅發(fā)票的統(tǒng)一監(jiān)督和管理，大大降低虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險。制訂增值稅管理實施細則、操作規(guī)程和崗位職責，加強政策指導(dǎo)，規(guī)范增值稅發(fā)票管理，如實行開票審批制度，將空白發(fā)票納入重要憑證管理，明確崗位職責，對于開票和復(fù)核等不相容崗位實行專人專崗、不得兼崗，以降低涉稅操作風(fēng)險。

5.會計核算、稅務(wù)處理方式發(fā)生了改變。營改增后，銀行收入及成本費用的核算發(fā)生很大變化，會計和稅務(wù)處理難度增大。因增值稅為價外稅，在計算應(yīng)納稅額時不同于營業(yè)稅，在收到或確認收入時，必須根據(jù)每筆交易流水對收入做價稅分離；在收到成本費用時，要根據(jù)收到的票據(jù)類型來分項記成本和進項稅。此外，營業(yè)稅是列示在損益表中，而增值稅核算在損益表外。

（二）“營改增”對銀行業(yè)稅負的影響分析

1.整體稅負略有上升。2017年前3季度，青島市銀行業(yè)整體稅負較原營業(yè)稅稅制下略有上升。7家商業(yè)銀行實際繳納增值稅58211.28萬元，較原營業(yè)稅稅制下的稅額增長1.9%，但較2016年5～6月“營改增”初期回落近3.3個百分點，其中，政策性銀行、全國股份制銀行、城市商業(yè)銀行繳納的增值稅較營業(yè)稅稅制下分別增長12.74%、7.5%、22.25%，分別拉低其利潤增速2.74個、1.18個、1.96個百分點（見表2）。

2.分季度看，銀行業(yè)整體稅負增幅呈下降收窄趨勢。2016年5～6月份“營改增”初期銀行業(yè)稅負“不降反升”，增幅達5.2%；2016年4季度由于年末集中列支營業(yè)費用，進項稅額抵扣明顯增加，增值稅稅負回落較大，較營業(yè)稅下下降9.39%，比營改增初期5～6月份下降近15個百分點；2017年前3季度，稅負反彈較為明顯，但增幅基本穩(wěn)定在2%左右，與2016年5～6月份相比增幅收窄3個百分點（見圖1）。綜合各季度數(shù)據(jù)，增值稅稅負增幅不斷收窄，呈下降趨勢，將逐步達到減負效果。

圖1 分季度應(yīng)稅收入與稅負變動趨勢圖

3.不同類型銀行機構(gòu)稅負呈現(xiàn)分化態(tài)勢。一是政策性及全國股份制銀行分支機構(gòu)稅負上升。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，自2016年5月份“營改增”改革以來，政策性銀行、股份制銀行（2家）、地方城市商業(yè)銀行（1家）實際繳納增值稅分別為56628.14萬元、26529.75萬元和44028.92萬元，政策性銀行、股份制銀行、城商行稅負分別較營業(yè)稅稅制下上升12.67%、5.2%和13.47%。二是國有銀行及地方農(nóng)商行稅負下降。2016年5月份以來，國有銀行（2家）增值稅應(yīng)稅收入1829622.42萬元，實際繳納增值稅89464.81萬元，按營業(yè)稅納稅口徑進行測算需繳納營業(yè)稅92458.65萬元，營改增后稅負下降3.24%。簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅，使縣域涉農(nóng)銀行業(yè)機構(gòu)稅率下降，稅負持續(xù)下降。農(nóng)商行（1家）增值稅應(yīng)稅收入865584.21萬元，實際繳納增值稅36316.16萬元，按營業(yè)稅納稅口徑進行測算需繳納營業(yè)稅45302.17萬元，營改增后稅負下降8986.01萬元，降幅19.83%（見圖2）。

（三）“營改增”下銀行業(yè)稅負變化的原因分析

1.名義稅率提高，導(dǎo)致實際稅負增加。調(diào)查顯示，除根據(jù)《關(guān)于進一步明確推開營改增試點金融業(yè)有關(guān)政策的通知》（財稅〔2016〕46號，以下簡稱《通知》）實行簡易征稅法的縣域涉農(nóng)銀行業(yè)機構(gòu)外，“營改增”后，樣本政策性銀行、股份制銀行、城商行稅率均較營業(yè)稅條件下有所上升?！盃I改增”后稅率從營業(yè)稅的5%提高到了增值稅的5.66%（名義6%，按照增值稅計稅規(guī)則換算為與營業(yè)稅率可比較的稅率為5.66%），在原來營業(yè)稅稅基不變的前提下增值稅稅負提高13.2%。在銀行業(yè)可抵扣的增值稅進項稅額相同的情況下，實際納稅有所增加。

表2 2017年前3季度銀行業(yè)增值稅繳納及稅負變化

圖2 營改增以來各類型銀行業(yè)機構(gòu)稅負變動趨勢圖

2.縣域涉農(nóng)銀行業(yè)機構(gòu)整體稅率下降、稅基減少致使稅負下降。根據(jù)《通知》及山東省國稅局《全面推開營改增試點政策指引》，對縣及縣級以下地區(qū)的分支機構(gòu)選擇簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅，使縣域涉農(nóng)銀行業(yè)機構(gòu)稅率下降。同時，在實行簡易征稅法的情況下，縣域涉農(nóng)銀行業(yè)機構(gòu)征稅范圍與營業(yè)稅條件下基本一致，但由于增值稅是價外稅，進行價稅分離后涉農(nóng)銀行業(yè)機構(gòu)稅基有所下降。

3.可抵扣進項稅范圍較窄，可抵扣進項稅占比明顯偏低。我國現(xiàn)行增值稅實行憑購進憑證申報抵扣的制度，稅務(wù)部門對可抵扣進項有嚴格的分類和規(guī)范，部分支出項目如利息支出、資產(chǎn)減值損失、人力成本、業(yè)務(wù)及管理費用中的監(jiān)管費用、房地產(chǎn)折舊攤銷費用、存款保險費、業(yè)務(wù)招待費等均無法抵扣。銀行一直采取扁平化、輕資產(chǎn)的管理模式，固定資產(chǎn)購買量相對較少，經(jīng)費支出主要用于人員費用和機構(gòu)運行，而人員費用均不得抵扣，造成進項抵扣面較為狹窄，銀行業(yè)的進項稅可抵扣部分占比明顯偏低。2017年前3季度，青島市7家樣本銀行的增值稅進項稅額只占銷項稅額的11.38%（見表3）。青島市國家開發(fā)銀行反映，2017年2、3季度可抵扣進項稅涉及的支出均僅占總支出的1%，并且近年來不會有不動產(chǎn)等大項固定資產(chǎn)支出，稅負上升的勢頭難以遏制。

4.房租、水電費等支出項目的增值稅發(fā)票難以取得。銀行租賃的房屋（含ATM場地）大多為部隊、行政機關(guān)、事業(yè)單位以及小規(guī)模納稅人或個人的房產(chǎn)，因出租方不配合或因無轉(zhuǎn)售水電的經(jīng)營范圍而被稅務(wù)局婉拒開票等原因，銀行較難獲取房租、水電費增值稅發(fā)票，導(dǎo)致銀行承擔了原先可抵扣的部分稅負。如農(nóng)業(yè)銀行青島分行2016年4季度水電費價稅合計596萬元，其中469萬支出可以取得增值稅專用發(fā)票，127萬支出無法取得對應(yīng)增值稅專用發(fā)票，未取得比例達到21.3%。另外，地方法人銀行在青島地區(qū)采用總行集中納稅方式，進項發(fā)票只能開具總行的稅號和戶名，而水電費發(fā)票目前只能開具網(wǎng)點戶名，導(dǎo)致水電費增值稅專用發(fā)票無法抵扣。

表3 2017年前3季度進項稅與銷項稅占比情況

5.金融機構(gòu)往來業(yè)務(wù)免稅范圍縮小導(dǎo)致銀行稅基擴大、稅負增加。原營業(yè)稅政策規(guī)定，“金融機構(gòu)往來業(yè)務(wù)暫不征收營業(yè)稅，金融機構(gòu)往來是指金融企業(yè)聯(lián)行、金融企業(yè)與中國人民銀行及同業(yè)之間的資金往來業(yè)務(wù)取得的利息收入，不包括相互之間的服務(wù)”。而營改增試點實施辦法以列舉的方式界定金融同業(yè)往來利息收入的免稅業(yè)務(wù)范圍，金融機構(gòu)往來業(yè)務(wù)免稅范圍比“營改增”前縮小，相應(yīng)地，應(yīng)稅范圍擴大、稅基增加。如各種占用、拆借資金取得的收入、買入返售業(yè)務(wù)及部分同業(yè)往來等業(yè)務(wù)收入都要按照貸款服務(wù)繳納增值稅。另外，營改增前公允價值變動損益和匯兌收益未繳納營業(yè)稅，但按照增值稅相關(guān)文件，該部分收入應(yīng)作為增值稅的稅基，這必然導(dǎo)致稅負增加。

四、銀行業(yè)“營改增”一些值得關(guān)注的問題

（一）財政部門與銀行收入類科目歸屬不匹配，易引發(fā)稅源流失或重復(fù)繳稅

財政部從不同視角出發(fā)，將銀行收入分為存貸款業(yè)務(wù)、直接收費金融業(yè)務(wù)、金融商品交易業(yè)務(wù)三大類。而目前銀行業(yè)機構(gòu)收入科目基本是從業(yè)務(wù)和產(chǎn)品類型角度進行分類，包括利息收入、金融機構(gòu)往來利息收入、手續(xù)費收入、其他業(yè)務(wù)收入、匯兌損益、公允價值變動損益、投資收益和營業(yè)外收入。各收入明細科目按目前納稅申報要求歸口操作困難，易引發(fā)稅源流失或重復(fù)繳稅。貸款服務(wù)劃分與實際業(yè)務(wù)類型不匹配等情況，也會造成不同地方稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行口徑不一致，使得同一銀行不同地域分支行納稅管理難度增大。

（二）稅收抵扣效應(yīng)短期內(nèi)難以顯現(xiàn)

一是營改增后會計核算方式發(fā)生變化，需要將收入進行價稅分離。如貸款利息收入90天未收到按照政策應(yīng)該轉(zhuǎn)表外，待實際收到后再由表外沖回。對于該項業(yè)務(wù)，增值稅下價稅拆分可能引起轉(zhuǎn)回時抵扣難度大。二是有些允許抵扣的進項在取得抵扣憑證上有較大難度。如銀行營業(yè)網(wǎng)點與自助ATM機的場地多為租賃用房，因部分房東為小規(guī)模納稅人或個人、或因?qū)Ψ讲慌浜稀⒒驘o轉(zhuǎn)售水電的經(jīng)營范圍而被稅務(wù)局婉拒開票等原因，導(dǎo)致此類應(yīng)完全抵扣的項目未足額取得專用發(fā)票，即使取得稅務(wù)局代開的專用發(fā)票，稅率也較低，抵扣額較小。三是增值稅電子發(fā)票難以抵扣。目前只有增值稅電子普通發(fā)票，無法開具電子專用發(fā)票，如取得電子發(fā)票，則面臨無法進行進項稅抵扣問題。并且電子發(fā)票開具不規(guī)范，存在票面信息不完整的問題。例如農(nóng)業(yè)銀行青島分行繳納污水處理費，取得海潤自來水公司開具的電子發(fā)票，由于開票模板無法錄入稅號地址等信息，導(dǎo)致購方信息不完整，無法列為支出項。這都導(dǎo)致稅收抵扣效應(yīng)短期內(nèi)難以顯現(xiàn)。2017年前3季度，青島市7家銀行的增值稅進項稅額只占銷項稅額的11.4%。

（三）稅負成本難以重新轉(zhuǎn)嫁分攤，亟需改變當前定價機制

“營改增”后，銀行是在定價模型中嵌入增值稅稅率，稅率上升對銀行貸款利率定價產(chǎn)生一定影響，但由于銀行的客戶在業(yè)務(wù)往來中擁有較強的話語權(quán)，對于“營改增”前簽訂的合同，商業(yè)銀行大都未對定價進行修改，因此，銀行自身承擔了稅率上升帶來的稅負增加。由于央行基準利率、定價話語權(quán)等因素影響，銀行無法將所有增加的稅負向客戶轉(zhuǎn)嫁。因此從商業(yè)銀行經(jīng)營管理看，涉及稅負成本在客戶和銀行分攤的問題，銀行亟需改變當前定價機制。

（四）銀行業(yè)“營改增”尚未完全打通增值鏈條，不利于銀行經(jīng)營管理

近年來青島市各商業(yè)銀行著力發(fā)展高附加值中間業(yè)務(wù)，但是利息凈收入仍然是銀行的主要收入來源。據(jù)調(diào)查的7家銀行數(shù)據(jù)顯示，2017年利息凈收入占營業(yè)收入的比重高達65.59%，比2016年同期增長1.44個百分點。“營改增”后，對銀行來講，貸款服務(wù)仍然按照利息收入全額納稅且存款利息不抵扣進項稅，原營業(yè)稅制下的重復(fù)征稅、稅負高等問題未得到有效解決，不利于銀行業(yè)經(jīng)營狀況的好轉(zhuǎn)和服務(wù)經(jīng)濟能力的提高。一方面銀行不敢改變定價，只能自行消化應(yīng)稅范圍擴大和稅率提高帶來的稅負增加，使銀行面臨更加嚴峻的經(jīng)營狀況。另一方面，實體經(jīng)濟融資難、融資貴的難題將繼續(xù)存在，阻礙實體經(jīng)濟的發(fā)展。

五、對完善銀行業(yè)增值稅制度的政策建議

（一）完善試點方案細則，明確免稅項目，擴大稅收優(yōu)惠范圍

建議借鑒國外成熟經(jīng)驗，進一步完善計稅方式，體現(xiàn)增值稅征稅原則；采用核心業(yè)務(wù)免稅法，對金融企業(yè)往來利息收入、個人住房貸款利息收入、助學(xué)貸款農(nóng)戶小額貸款利息收入等實行零稅率，為資金價格下降創(chuàng)造空間，促進實體經(jīng)濟發(fā)展；針對不同種類的金融產(chǎn)品，如國家開發(fā)行棚改貸款等政策性金融服務(wù)，適當擴大稅收優(yōu)惠范圍、增強優(yōu)惠力度。對于借款人在境外的外幣貸款、外幣其他金融業(yè)務(wù)等，建議仿照貨物及服務(wù)出口制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

（二）允許扣除不良貸款利息，以實收利息繳納增值稅

應(yīng)盡快出臺措施，將90天轉(zhuǎn)表外的應(yīng)收利息從當期應(yīng)稅銷售額中抵減，解決逾期貸款應(yīng)收未收利息可能造成的重復(fù)收稅問題，避免銀行因不良貸款而墊款繳稅，切實減輕銀行的改革成本，實現(xiàn)稅收公平。

（三）加強發(fā)票管理，提高可抵扣進項稅額比例

銀行業(yè)開票數(shù)量龐大、開票次數(shù)頻繁、涉及行業(yè)廣泛，并且由于缺乏有效的鑒別渠道，無法當場識別發(fā)票是否重復(fù)報賬，只能通過臺賬比對方式事后查看。一是建議對增值稅電子發(fā)票的使用管理進行細化，優(yōu)化稅控服務(wù)器管理系統(tǒng)，改進電子發(fā)票重復(fù)打印問題，避免重復(fù)報賬。二是對小規(guī)模納稅人因各種原因無法提供水電等增值稅發(fā)票、對不開具發(fā)票擾亂增值稅抵扣環(huán)節(jié)等問題建議予以專項整治，查實后對企業(yè)進行相應(yīng)的輔導(dǎo)并給予一定的處罰。

（四）從中長期看，要實行利息支出可抵扣的真正的增值稅模式

應(yīng)充分考慮銀行業(yè)的特殊性，審慎對待銀行業(yè)“營改增”，將銀行業(yè)“營改增”區(qū)別于其他行業(yè)“營改增”，進一步打通增值稅的上下游鏈條，切實減輕銀行稅負負擔。從中長期看，要實行利息支出可抵扣的真正的增值稅模式，明確銀行業(yè)視同銷售的范圍，實現(xiàn)銀行業(yè)稅負較原營業(yè)稅模式下基本持平或略有下降，平滑改革對銀行業(yè)帶來的消極影響，保持銀行的穩(wěn)健經(jīng)營，讓銀行業(yè)真正地享受“營改增”帶來的稅收優(yōu)惠，促進實體經(jīng)濟發(fā)展及其結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，推動實現(xiàn)國家供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革目標。

（五）進一步明確資管產(chǎn)品增值稅相關(guān)政策

“營改增”實施以來，稅務(wù)部門還根據(jù)實際情況對存在的問題進行政策修訂，有效解決了銀行業(yè)在營改增執(zhí)行過程中存在的問題。2017年6月30日，財政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2017〕56號），明確了資管產(chǎn)品增值稅的征收方式、納稅義務(wù)人、稅率、資管產(chǎn)品的類型等事項。但資管產(chǎn)品增值稅在實務(wù)中的具體問題，如不同資管產(chǎn)品之間盈虧能否互抵、私募的證券投資基金是否可以免稅、對應(yīng)收未收的收益怎么交增值稅等，還需進一步明確。

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