李樂波 陳劍剛

30多年的改革開放，促使中國迅速成長并躍升成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，綜合國力顯著增強(qiáng)，但粗放的發(fā)展方式也伴隨著巨大的風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)，為此，需加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。新常態(tài)的本質(zhì)是提質(zhì)增效，“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”也意在騰籠換鳥、轉(zhuǎn)型升級(jí)。2014年，財(cái)政部長提出：“如果說打造中國經(jīng)濟(jì)‘升級(jí)版’的關(guān)鍵在于推動(dòng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，那么，打造中國會(huì)計(jì)工作‘升級(jí)版’的重點(diǎn)就在于大力培育和發(fā)展管理會(huì)計(jì)?！盵1]可見，管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)中將發(fā)揮不可替代的積極作用[2]。

自2009年中共中央、國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》以來，新一輪公立醫(yī)院改革試點(diǎn)已開展了8年有余，2017年9月，全國范圍內(nèi)已全面取消藥品加成[3]，如何進(jìn)一步提高公立醫(yī)院綜合改革成效是當(dāng)前急需解決的問題。

一方面，財(cái)政部力推管理會(huì)計(jì)工具與方法，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)型升級(jí)；另一方面，公立醫(yī)院綜合改革[4]又迫切需要引進(jìn)先進(jìn)的管理工具，以提升醫(yī)改成效。為此，我們有必要將先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具與方法引入到公立醫(yī)院綜合改革中去，在兩者之間搭建結(jié)合應(yīng)用的橋梁，以進(jìn)一步提升公立醫(yī)院綜合改革的成效。

1 應(yīng)用框架的設(shè)計(jì)

1.1 主要工具

2016年6月財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》中明確，管理會(huì)計(jì)工具方法具有開放性，是有包括但不限于戰(zhàn)略地圖、滾動(dòng)預(yù)算管理、作業(yè)成本管理、本量利分析、平衡計(jì)分卡等模型、技術(shù)、流程等的統(tǒng)稱。2017年10月，財(cái)政部發(fā)布了22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引，由6項(xiàng)概括性指引和16項(xiàng)工具方法指引組成，管理會(huì)計(jì)工具方法進(jìn)一步擴(kuò)展為包括但不限于戰(zhàn)略地圖、滾動(dòng)預(yù)算、目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動(dòng)成本法、作業(yè)成本法、本量利分析、敏感性分析、邊際分析、貼現(xiàn)現(xiàn)金流法、項(xiàng)目管理、關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)法、經(jīng)濟(jì)增加值法、平衡計(jì)分卡、企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告、管理會(huì)計(jì)信息模塊等，管理會(huì)計(jì)工具方法日益豐富。

1.2 改革內(nèi)容

同樣，公立醫(yī)院綜合改革的內(nèi)容也非常豐富，2017年5月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)了多達(dá)70項(xiàng)的《深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革2017年重點(diǎn)工作任務(wù)的通知》。公立醫(yī)院綜合改革內(nèi)容與其價(jià)格、財(cái)政、醫(yī)保、分配、流程、成本、精準(zhǔn)、資本、資源、績效等財(cái)會(huì)管理內(nèi)容均息息相關(guān)。

1.3 框架設(shè)計(jì)

我們可以運(yùn)用米切爾評(píng)分原則，確定公立醫(yī)院綜合改革的利益相關(guān)者；運(yùn)用文獻(xiàn)復(fù)習(xí)法，定性歸納當(dāng)前公立醫(yī)院綜合改革的主要內(nèi)容；運(yùn)用德爾菲(Delphi)法，提煉公立醫(yī)院綜合改革中的財(cái)會(huì)協(xié)作內(nèi)容；運(yùn)用比較分析法，確定相對(duì)適用的管理會(huì)計(jì)工具或方法。從而初步構(gòu)建出公立醫(yī)院綜合改革下的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用框架，為管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院綜合改革中的實(shí)踐應(yīng)用搭建指導(dǎo)性的框架指引[5]。從而，衛(wèi)計(jì)委可以通過凈現(xiàn)值法、差額投資內(nèi)部收益率比較來科學(xué)引導(dǎo)衛(wèi)生資源合理配置；發(fā)改委可以通過成本利潤加成法科學(xué)確定取消“藥品加成”后醫(yī)療勞務(wù)價(jià)格的定價(jià)；財(cái)政部門可以通過平衡計(jì)分卡法嘗試“以獎(jiǎng)代補(bǔ)”的補(bǔ)償機(jī)制；人社部門可以通過作業(yè)成本法探索醫(yī)保支付制度的改革；公立醫(yī)院可以通過簡單平均法進(jìn)一步完善結(jié)算流程，通過目標(biāo)成本管理原理控制均次費(fèi)用的增長，通過司庫管理推進(jìn)“兩票制”改革進(jìn)程，通過戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提高長期發(fā)展能力，通過全面預(yù)算管理提高短期運(yùn)營能力，通過本量利分析提升服務(wù)質(zhì)量，通過經(jīng)濟(jì)訂貨批量模型、標(biāo)準(zhǔn)成本管理、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)等提升內(nèi)部管理效益，通過阿米巴經(jīng)營管理模式、EVA、RBRVS等核算方式進(jìn)一步調(diào)動(dòng)職工工作積極性。

2 在醫(yī)改中的應(yīng)用

2.1 實(shí)踐應(yīng)用

2.1.1 管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院綜合改革中應(yīng)用的適用性 當(dāng)前，公立醫(yī)院綜合改革模式的主流是以取消“藥品加成”為切入點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)“三醫(yī)聯(lián)動(dòng)”的協(xié)同改革，其模式主要結(jié)構(gòu)見圖1。公立醫(yī)院具有政策規(guī)范、醫(yī)改創(chuàng)新、制度特殊等方面的行業(yè)特殊性，決定了其綜合改革的特殊性，也對(duì)促進(jìn)其綜合改革成效提升相配套的財(cái)會(huì)管理工具提出了較高的要求。而管理會(huì)計(jì)工具方法靈活多樣，可以從中選擇出相對(duì)恰當(dāng)?shù)墓ぞ吲c方法或工具方法組合，及時(shí)跟上公立醫(yī)院綜合改革的快節(jié)奏，很大程度上滿足公立醫(yī)院綜合改革成效的提升需要。通過在兩者之間搭建結(jié)合應(yīng)用的橋梁，可以促使雙方的靈活組合應(yīng)用并實(shí)現(xiàn)雙贏。

圖1 公立醫(yī)院綜合改革主流模式結(jié)構(gòu)圖

2.1.2 在醫(yī)療勞務(wù)價(jià)格定價(jià)中的應(yīng)用 運(yùn)用成本利潤加成法[6]，擬定特殊醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的保本定價(jià)。具體公式為:單位價(jià)格=(目標(biāo)利潤總額+完全成本總額)/銷售量=(單位目標(biāo)利潤+單位固定成本+單位變動(dòng)成本)=(單位固定成本+單位變動(dòng)成本)×(1+目標(biāo)利潤率)

2.1.3 在財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制探索中的應(yīng)用 從四個(gè)維度，運(yùn)用平衡計(jì)分卡工具進(jìn)行考核，將考核結(jié)果與財(cái)政補(bǔ)償額度掛鉤，通過“以獎(jiǎng)代補(bǔ)”[7]的方式使有限的財(cái)政資金發(fā)揮最大的激勵(lì)效應(yīng)，達(dá)到“四兩撥千斤”的效果。四個(gè)維度分別是：①財(cái)務(wù)維度指標(biāo)：結(jié)余和風(fēng)險(xiǎn)管理指標(biāo)中的業(yè)務(wù)收支結(jié)余率、資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等；資產(chǎn)運(yùn)營指標(biāo)中的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等；成本管理指標(biāo)中的門診收入成本率、住院收入成本率等；收支結(jié)構(gòu)指標(biāo)中的藥品收入占醫(yī)療收入比重等；發(fā)展能力指標(biāo)中的凈資產(chǎn)增長率等。②內(nèi)部流程：效率指標(biāo)中的病床周轉(zhuǎn)次數(shù)、手術(shù)率等；質(zhì)量指標(biāo)中的CMI、中低風(fēng)險(xiǎn)組死亡率等；組織建設(shè)中的學(xué)科排名、信息資產(chǎn)、組織資產(chǎn)等。③教學(xué)科研：教學(xué)能力中的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)增長率等；科研能力中的論文評(píng)價(jià)、ESI等；學(xué)術(shù)研究中的知識(shí)產(chǎn)權(quán)、成果轉(zhuǎn)化率等。④客戶維度：客戶忠誠度中的患者滿意度、投訴率、醫(yī)保控費(fèi)合格率等；患者負(fù)擔(dān)中的均次費(fèi)用、患者來源構(gòu)成比等。

2.1.4 在醫(yī)保支付方式探索中的應(yīng)用 探索運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行項(xiàng)目成本核算，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源成本分?jǐn)偟结t(yī)療作業(yè)，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分?jǐn)偟椒?wù)項(xiàng)目。核算方法上首選作業(yè)成本法下的標(biāo)準(zhǔn)成本核算，對(duì)于交叉較多的醫(yī)療項(xiàng)目作業(yè)，優(yōu)先考慮工作量驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，以相對(duì)簡化作業(yè)成本法的核算。

2.1.6 在醫(yī)改成效績效考核中的應(yīng)用 采用綜合評(píng)分法，即構(gòu)建包含若干一級(jí)指標(biāo)、幾十項(xiàng)二級(jí)考核指標(biāo)組成的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，科學(xué)賦予各考核指標(biāo)權(quán)重，周期評(píng)價(jià)公立醫(yī)院綜合改革的階段性成效，及時(shí)糾正改革過程中的偏頗，并通過“以評(píng)促建”，促進(jìn)進(jìn)一步提升公立醫(yī)院綜合改革的成效。

2.1.7 在引進(jìn)競爭機(jī)制決策中的應(yīng)用 社會(huì)資本與公立醫(yī)院進(jìn)行PPP合作，是一個(gè)雙向選擇的過程。不僅僅是公立醫(yī)院需要決策；投資方也同樣需要利用管理會(huì)計(jì)工具與方法，對(duì)合作辦醫(yī)投資方案進(jìn)行對(duì)比決策。通過計(jì)算期望收益、標(biāo)準(zhǔn)離差σ、標(biāo)準(zhǔn)離差率來決策是否出資及備選方案的選擇。

2.2 個(gè)案小結(jié)

2.2.1 資料來源與選擇 為了驗(yàn)證管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院綜合改革實(shí)踐中的應(yīng)用成效，本文選取A試點(diǎn)城市B公立醫(yī)院，對(duì)其實(shí)施管理會(huì)計(jì)應(yīng)用試點(diǎn)前后的成效進(jìn)行對(duì)比分析。A醫(yī)院已全面實(shí)施公立醫(yī)院綜合改革5年，數(shù)據(jù)積累基礎(chǔ)較好。A醫(yī)院從2016年7月開始實(shí)踐應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，本文取2016年10月—2017年9月的數(shù)據(jù)作為實(shí)驗(yàn)組；上一年段的同期數(shù)據(jù)作為對(duì)照組，期間未有其他較大相關(guān)政策與改革措施實(shí)施。

2.2.2 指標(biāo)選擇與方法 驗(yàn)證指標(biāo)主要有公立醫(yī)院綜合改革績效考評(píng)得分、平均住院日、門急診人次、出院人數(shù)、窗口平均等候時(shí)間、病人滿意度、職工滿意度、醫(yī)生日均門急診人次、醫(yī)生日均住院床日、每門診人次收入、每住院人次收入、藥占比、本期結(jié)余。采用SPSS 13.0軟件包進(jìn)行統(tǒng)計(jì)學(xué)分析，對(duì)兩組數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析。

2.2.3 兩組數(shù)據(jù)的比較 績效考評(píng)得分、門急診人次、出院人數(shù)、本期結(jié)余均得到較為明顯的提升；平均住院日、每門診人次收入、每住院人次收入、藥占比均得到較為明顯的下降；窗口平均等候時(shí)間、病人滿意度、職工滿意度、醫(yī)生日均門急診人次、醫(yī)生日均住院床日，實(shí)驗(yàn)組均優(yōu)于對(duì)照組，差異均有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義。

2.2.4 個(gè)案應(yīng)用的小結(jié) 本文梳理的管理會(huì)計(jì)工具與方法在A公立醫(yī)院綜合改革實(shí)踐中的應(yīng)用是可行的并且是有效的。

3 實(shí)踐應(yīng)用的體會(huì)

3.1 體現(xiàn)屬性

通過管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院綜合改革中的應(yīng)用，進(jìn)一步促進(jìn)了公立醫(yī)院綜合改革成效的提升。公立醫(yī)院為社會(huì)提供的醫(yī)療服務(wù)總量明顯增加，病人滿意度、職工滿意度明顯提高，患者等候時(shí)間明顯縮短，每門診人次收入、每住院人次收入、藥占比均明顯下降，績效考核綜合得分明顯提升?？梢?，老百姓反映較多的“看病難、看病貴”問題得到明顯改善，公立醫(yī)院的公益性得到了進(jìn)一步的體現(xiàn)，即公立醫(yī)院改革的初衷得到進(jìn)一步的實(shí)現(xiàn)。

3.2 提高效率

通過管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院綜合改革中的應(yīng)用，進(jìn)一步推動(dòng)了公立醫(yī)院綜合改革效率的提升。通過先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具及方法的引進(jìn)應(yīng)用，促使醫(yī)生日均門急診人次、醫(yī)生日均住院床日明顯提高，平均住院日明顯縮短，能明顯促進(jìn)公立醫(yī)院加快周轉(zhuǎn)、提高單位服務(wù)效率，進(jìn)一步提升公立醫(yī)院基本服務(wù)能力與效率。

3.3 挖掘潛力

通過系列管理會(huì)計(jì)工具方法的運(yùn)用，促使公立醫(yī)院對(duì)成本控制進(jìn)行精細(xì)化管理，明確了成本控制的目標(biāo)、尋找出成本增長的原因、挖掘出成本控制的方法，從而提升公立醫(yī)院內(nèi)生發(fā)展能力。

3.4 前景廣闊

通過大數(shù)據(jù)的挖掘、“互聯(lián)網(wǎng)+”的運(yùn)用以及財(cái)務(wù)共享的體驗(yàn)，使管理會(huì)計(jì)在現(xiàn)代科技信息的基礎(chǔ)上有了更為長足的發(fā)展，在今后的實(shí)踐應(yīng)用道路上，將更好地促進(jìn)公立醫(yī)院綜合改革成效的提升。

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