20 16年，國內(nèi)保險業(yè)迎來了準(zhǔn)備多年的“中國第二代償付能力監(jiān)管制度體系”（以下簡稱“償二代”）的正式實施。新的償付能力監(jiān)管要求對于整個保險業(yè)的影響及變革是巨大而深遠(yuǎn)的，其基本原則之一即為“以風(fēng)險為導(dǎo)向”，并對保險企業(yè)風(fēng)險管理的工作目標(biāo)及具體實施內(nèi)容提出了明確要求，其主旨與2016版COSO-ERM的內(nèi)容高度一致。保險企業(yè)內(nèi)審更為關(guān)注的是，“償二代”明確提出了內(nèi)部審計在風(fēng)險管理方面開展工作的要求。

一、風(fēng)險管理理念與風(fēng)險管理審計的演進

（一）風(fēng)險管理理念的發(fā)展

在企業(yè)風(fēng)險管理和內(nèi)部控制理論研究領(lǐng)域，美國COSO委員會有著舉足輕重的位置。繼1992年發(fā)布《內(nèi)部控制整合框架》后，COSO委員會以其為基礎(chǔ)進行升級和擴充，于2004年制定發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險管理框架》（以下簡稱04版COSOERM），并在全球獲得廣泛的認(rèn)可和應(yīng)用，成為企業(yè)進行風(fēng)險管理的重要指導(dǎo)和依據(jù)。在實踐中，企業(yè)發(fā)現(xiàn)兩者內(nèi)容重合度較高，所以一直延續(xù)以內(nèi)部控制框架為基礎(chǔ)開展風(fēng)險管理。但即便建立了完善的內(nèi)部控制體系，仍有企業(yè)出現(xiàn)倒閉、破產(chǎn)、經(jīng)營失敗或預(yù)期不達(dá)標(biāo)等風(fēng)險損失案例。因此，COSO委員會于2014年開始對ERM框架升級換代，以從更高的角度思考企業(yè)的風(fēng)險管理。

2016年6月，COSO委員會發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險管理—服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略和績效的實現(xiàn)（征求意見稿）》，對04版COSO-ERM框架進行修訂和完善，從企業(yè)核心價值、戰(zhàn)略和商業(yè)目標(biāo)、績效的提高等方面提出風(fēng)險管理5要素（見圖1）。

圖1 2016版COSO-ERM框架風(fēng)險管理5要素

與04版相比，16版COSO-ERM要求風(fēng)險管理不只是防止損失，還要突出價值創(chuàng)造，包括強調(diào)風(fēng)險管理在企業(yè)戰(zhàn)略的制定和執(zhí)行中的價值體現(xiàn)，同時要求增強風(fēng)險管理和企業(yè)績效之間的協(xié)同關(guān)系，強調(diào)績效并不是與單個的風(fēng)險相關(guān)，而是與整體風(fēng)險相關(guān)（見圖2）。

2016年在國內(nèi)保險業(yè)正式實施的“償二代”新政中，對于保險企業(yè)的風(fēng)險管理工作，上至企業(yè)戰(zhàn)略、治理架構(gòu)、績效考核的要求，下至具體業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的實施內(nèi)容，都設(shè)立了明確的規(guī)范?？v觀整個“償二代”風(fēng)險管理工作的要求，可以說其核心思想與16版COSO-ERM完全是異曲同工。

（二）風(fēng)險管理審計的發(fā)展

早期的審計工作并未以風(fēng)險管理命名，但其內(nèi)容實質(zhì)已經(jīng)一定程度隱含了對風(fēng)險管理開展審計的雛形。隨著風(fēng)險管理理念日臻成熟，風(fēng)險管理審計的模式與特點也在不斷發(fā)展與豐富。圖3匯總了風(fēng)險管理理念及風(fēng)險管理審計主要發(fā)展階段的模式特點。

圖2 2016版COSO-ERM框架風(fēng)險績效曲線

圖3 風(fēng)險管理理念和風(fēng)險管理審計主要發(fā)展階段特點

二、風(fēng)險管理審計的現(xiàn)狀與挑戰(zhàn)

(一)側(cè)重關(guān)注過程性內(nèi)容

風(fēng)險管理的內(nèi)容非常豐富，幾乎涵蓋整個企業(yè)的方方面面，審計工作究竟要關(guān)注哪些內(nèi)容才能體現(xiàn)出審計成效和價值？盡管在國內(nèi)外的一系列準(zhǔn)則和理論研究中，都明確提出風(fēng)險管理審計既要包含風(fēng)險管理工作的各個流程，也要包含對風(fēng)險管理落實情況的評價。但目前已經(jīng)開展的風(fēng)險管理審計，主要還是圍繞風(fēng)險管理工作開展的流程來進行審計，更多的關(guān)注點還是聚焦在過程性方面的內(nèi)容，如風(fēng)險識別工作是否定期開展、風(fēng)險預(yù)警機制是否按照既定要求運行等，真正涉及與風(fēng)險相關(guān)的實質(zhì)性內(nèi)容較少。

(二)將各個風(fēng)險作為獨立個體分別實施審計

由于實務(wù)中將各個風(fēng)險視同獨立個體，分別實施審計工作，其對應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)對舉措也是割裂地開展評價，缺乏對風(fēng)險及應(yīng)對舉措關(guān)聯(lián)性的深入剖析，導(dǎo)致審計結(jié)果只能就事論事、浮于表面，工作成果缺乏全局觀，也很難與企業(yè)戰(zhàn)略與價值進行有效的關(guān)聯(lián)。實務(wù)中也時常發(fā)現(xiàn)，發(fā)生重大風(fēng)險事件后剖析成因，出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)往往在上游，有的甚至經(jīng)過多個環(huán)節(jié)傳遞，頗為類似“牛鞭效應(yīng)”。

(三)問題評價沿用傳統(tǒng)審計標(biāo)準(zhǔn)

在實施風(fēng)險管理審計的過程中，對于審計發(fā)現(xiàn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，基本都沿用傳統(tǒng)審計項目（如內(nèi)控審計、經(jīng)責(zé)審計）的標(biāo)準(zhǔn)，忽略了風(fēng)險管理本身的特點，即風(fēng)險容忍度的作用。如風(fēng)險管理審計中經(jīng)常會發(fā)現(xiàn)部分管控措施未能得到有效嚴(yán)格執(zhí)行，在是否屬于審計缺陷的判斷過程中未融入企業(yè)風(fēng)險容忍度的內(nèi)容，直接判斷為審計缺陷，但實際經(jīng)營中并沒有出現(xiàn)真實的損失，導(dǎo)致最終的審計結(jié)果與企業(yè)實務(wù)貼合度低，無法客觀評價風(fēng)險管理工作，審計成果無法得到有效運用，認(rèn)可度較低。

由于存在上述問題，導(dǎo)致審計工作的成效與價值較難體現(xiàn)，也正是困擾于這些問題尚未找到有效的突破口，一些企業(yè)仍處于觀望和等待狀態(tài)，尚未正式啟動風(fēng)險管理審計工作。

三、險企風(fēng)險管理審計的突破口：三鏈互動，點面結(jié)合

對于險企風(fēng)險管理審計而言，關(guān)注保險企業(yè)各項業(yè)務(wù)中價值的流動以及影響價值實現(xiàn)的風(fēng)險，才是真正明確審計工作的核心對象。

然而，僅圍繞這些風(fēng)險及應(yīng)對措施開展審計工作，顯然已經(jīng)無法滿足保險行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)及保險企業(yè)對風(fēng)險管理審計的期望。審計工作需要進一步關(guān)注影響保險企業(yè)價值實現(xiàn)的各類風(fēng)險之間、應(yīng)對措施之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，并能圍繞這些關(guān)聯(lián)關(guān)系更為深入地實施審計，開展相關(guān)的評價工作，這樣才能從以往圍繞單個風(fēng)險的“點”式工作狀態(tài)向存在復(fù)雜關(guān)聯(lián)關(guān)系、多個風(fēng)險的“面”式工作狀態(tài)升級，形成險企風(fēng)險管理全局觀，更好地與企業(yè)經(jīng)營特點相融合，凸顯“面”式工作的價值與成效。

(一)險企價值鏈、風(fēng)險鏈和控制鏈基礎(chǔ)理念

基于保險企業(yè)價值鏈，其他領(lǐng)域也存在“鏈”的概念，這條鏈?zhǔn)怯梢粋€個環(huán)節(jié)組成，這些環(huán)節(jié)相互關(guān)聯(lián)、相互影響、相互依存。比照各風(fēng)險間及應(yīng)對措施間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，與價值鏈的特點一脈相承，因此可稱之為風(fēng)險鏈和控制鏈。保險企業(yè)的價值鏈、風(fēng)險鏈和控制鏈都是為企業(yè)的價值服務(wù)，是圍繞同一目標(biāo)的不同表現(xiàn)形式（見圖4）。

圖4 險企價值鏈、風(fēng)險鏈和控制鏈關(guān)聯(lián)框架示意

1.險企價值鏈。價值鏈的概念是邁克爾·波特于1985年在其所著的《競爭優(yōu)勢》一書中提出的：任何企業(yè)的價值鏈都是由一系列相互聯(lián)系而又相互分離的創(chuàng)造價值的作業(yè)構(gòu)成。以波特價值鏈為基礎(chǔ)，保險企業(yè)的價值鏈可以提煉兩個基本點：一是險企價值鏈實際上是一種具有相互銜接關(guān)系的各項價值活動的集合；二是這種企業(yè)價值活動集合是以某一項保險產(chǎn)品或保險服務(wù)為基礎(chǔ)，提供能滿足客戶需要，并以此效用系統(tǒng)為依據(jù)進行整合。價值鏈管理的目標(biāo)就是為客戶創(chuàng)造價值，從而使險企價值最大化。

2.險企風(fēng)險鏈。險企風(fēng)險鏈?zhǔn)侵革L(fēng)險在險企價值鏈中相互關(guān)聯(lián)、相互協(xié)作的節(jié)點傳遞組成的鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)。風(fēng)險鏈伴隨著價值鏈的存在而產(chǎn)生，由路徑、環(huán)節(jié)和聯(lián)系三個要素組成：路徑是風(fēng)險在利益相關(guān)者之間傳導(dǎo)的軌跡，可以是保險企業(yè)的產(chǎn)品線、信息流；環(huán)節(jié)是各項業(yè)務(wù)流程中的風(fēng)險作業(yè)點；聯(lián)系是業(yè)務(wù)流程中內(nèi)在的關(guān)聯(lián)關(guān)系。各項價值活動產(chǎn)生的風(fēng)險相互交織，彼此傳遞，最終構(gòu)成了險企的風(fēng)險鏈。表1就險企風(fēng)險鏈的特征進行了匯總。

3.險企控制鏈。險企為了有效應(yīng)對風(fēng)險，會就風(fēng)險設(shè)計一系列應(yīng)對措施進行管控。由于本身業(yè)務(wù)及經(jīng)營管理特點所致，往往存在一個風(fēng)險有多項應(yīng)對措施、同時一項應(yīng)對措施也對應(yīng)幾個風(fēng)險的情況，因此險企的風(fēng)險和應(yīng)對措施之間存在多對多的關(guān)系。險企風(fēng)險鏈上的各個風(fēng)險之間，存在著傳遞性和相關(guān)性，導(dǎo)致風(fēng)險對應(yīng)的管控措施彼此關(guān)聯(lián)、相互影響，也形成一條控制鏈。控制鏈?zhǔn)前殡S著風(fēng)險鏈的存在而存在，因此險企控制鏈具有風(fēng)險鏈同樣的特征，即復(fù)雜性、動態(tài)性、次序性、傳遞效應(yīng)和放大效應(yīng)。

(二)險企價值鏈、風(fēng)險鏈和控制鏈三鏈互動理念

價值鏈、風(fēng)險鏈和控制鏈?zhǔn)墙y(tǒng)一的，共同存在于保險企業(yè)的各項活動，共同致力于實現(xiàn)險企目標(biāo)，為險企創(chuàng)造價值。

1.價值鏈變動引發(fā)風(fēng)險鏈變動。價值鏈?zhǔn)潜ｋU企業(yè)各節(jié)點上價值活動的集合。價值活動的變化可能放大或減小原有的風(fēng)險，也可能帶來新的風(fēng)險。例如，保險企業(yè)為適應(yīng)客戶需求開發(fā)一個新的保險產(chǎn)品，就需要組織對該產(chǎn)品進行研究，而新的保險產(chǎn)品會帶動后續(xù)營銷、承保、客戶服務(wù)等一系列相應(yīng)變動，于是價值鏈發(fā)生變化，開發(fā)新的保險產(chǎn)品就會給企業(yè)帶來新的風(fēng)險，且新的風(fēng)險會沿著風(fēng)險鏈向后傳遞。因此，價值鏈的變動會引起風(fēng)險鏈的變動。風(fēng)險鏈和控制鏈，簡而言之就是一個事物的兩面，因此風(fēng)險鏈的任何變化，都會影響控制鏈的變化，控制鏈上的相關(guān)控制措施必須聯(lián)動變化，才能發(fā)揮管控作用。

2.風(fēng)險鏈變動引發(fā)價值鏈變動。風(fēng)險的存在會影響價值鏈持續(xù)有效運作，潛伏在價值鏈中的風(fēng)險若不能被控制或規(guī)避，就會降低價值鏈的運行效率，甚至可能使價值鏈中的某價值環(huán)節(jié)斷裂，致使整個價值鏈不能高效正常運作。

保險企業(yè)“三鏈互動”的基本理念框架見圖5。一方面，價值鏈、風(fēng)險鏈和控制鏈相互依存，險企三鏈中任一鏈條變動都會直接或間接引發(fā)其他兩鏈條產(chǎn)生變動。價值的增值伴隨著風(fēng)險，相應(yīng)地需要應(yīng)對舉措管控風(fēng)險；另一方面，風(fēng)險會影響價值增值，而應(yīng)對舉措也會直接影響風(fēng)險的管控效果，并反過來影響價值增值。只有平衡三鏈之間的關(guān)系，才能使險企價值鏈的增值活動順利進行。

對于保險企業(yè)內(nèi)部審計而言，充分了解三鏈間的互動模式，并順著三鏈脈絡(luò)開展審計工作，是提升險企風(fēng)險管理審計成效的一個突破口。

表1 險企風(fēng)險鏈的特征

四、險企風(fēng)險管理審計新方法的應(yīng)用

貼合險企價值鏈、風(fēng)險鏈和控制鏈三鏈脈絡(luò)開展風(fēng)險管理審計，整個審計工作可分為兩大步驟：步驟一為三鏈?zhǔn)崂黼A段。結(jié)合險企經(jīng)營管理特點和模式，梳理三鏈，明確審計工作的具體對象和具體審計內(nèi)容，并通過梳理工作開展初步評價工作；步驟二為鏈?zhǔn)皆u價階段。貼合險企本身業(yè)務(wù)特點，用“鏈?zhǔn)健狈椒▽嵤徲?，順著“三鏈”檢查各個節(jié)點及節(jié)點之間的關(guān)聯(lián)性，并在過程中適時引入現(xiàn)行風(fēng)險管理工具予以輔助，形成較為完整、全面的風(fēng)險管理評價。

圖5 險企“三鏈互動”理念框架

(一)三鏈?zhǔn)崂黼A段

1.險企三鏈?zhǔn)崂淼姆椒ā？梢愿黜梼r值活動為基礎(chǔ)入手，按照圖6的幾個步驟來實施。通過三鏈?zhǔn)崂?，審計人員不僅能夠明確審計對象和審計內(nèi)容，還可以對保險企業(yè)風(fēng)險管理工作中的諸多內(nèi)容實施有效評價，如是否存在影響價值活動的風(fēng)險未得到有效識別情況、是否存在風(fēng)險評估不合適的情況、風(fēng)險間的關(guān)聯(lián)關(guān)系是否梳理不當(dāng)、是否存在風(fēng)險應(yīng)對措施未建立等。

2.險企三鏈?zhǔn)崂淼膶嶋H運用。圖7以保險業(yè)最為直接的價值活動為脈絡(luò)主線，將對應(yīng)的風(fēng)險點以及各個風(fēng)險的應(yīng)對措施進行梳理，并圍繞價值鏈的邏輯關(guān)系，梳理得出各個風(fēng)險間和各個應(yīng)對措施間的傳遞關(guān)聯(lián)關(guān)系，進而形成風(fēng)險鏈和控制鏈，為后續(xù)開展具體評價工作厘清內(nèi)容。

圖6 三鏈?zhǔn)崂聿襟E示意圖

（二）鏈?zhǔn)皆u價階段

此階段需要圍繞險企三鏈?zhǔn)崂淼慕Y(jié)果，用“鏈”的方式綜合運用各種審計方法，實施具體的審計評價工作。傳統(tǒng)審計項目中采用的諸如詢問、檢查、函證、重新執(zhí)行等，均是鏈?zhǔn)皆u價中可以考慮采納的方式。筆者在實際運用中，融合保險企業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)特點，將鏈?zhǔn)皆u價法分為正向鏈?zhǔn)椒ê湍嫦蜴準(zhǔn)椒▋深?，兩類方法可以結(jié)合運用、相互補充，其實施方式和實施結(jié)果，可以將“三鏈互動，點面結(jié)合”的理念充分融合。

圖7 保險業(yè)務(wù)三鏈?zhǔn)崂硎纠?/p>

1.正向鏈?zhǔn)椒?。是指按照常?guī)保險業(yè)務(wù)活動的順序與邏輯，以某個價值活動為起點，通過追蹤后續(xù)一系列有關(guān)聯(lián)性和傳遞性的價值活動在各個保險業(yè)務(wù)流程中的處理過程，用“鏈”的思維方式來評價這一系列價值活動形成的價值鏈相伴生的風(fēng)險及應(yīng)對措施的落實情況。其實質(zhì)不是單獨的一種審計程序，而是將多種程序按特定審計需要進行綜合運用的方法。這里融合了穿行測試的基本理念，進一步結(jié)合“鏈”的特征推廣運用到風(fēng)險管理審計中，其關(guān)鍵在于以起始點信息為抓手，沿著險企價值鏈的傳導(dǎo)脈絡(luò)，對相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險鏈和控制鏈實施審計。采用正向鏈?zhǔn)椒ǖ暮锰幵谟趯徲嬋藛T可以順著價值鏈上各個價值活動的關(guān)聯(lián)性，對相應(yīng)的風(fēng)險鏈和控制鏈實施端到端的評價，既便于審計人員理解，又能對審計對象和內(nèi)容有全貌了解，完全打破傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程和條線部門的隔離。仍以圖7為例，審計人員可以順著傳統(tǒng)保險業(yè)務(wù)各項價值活動的流向開展正向?qū)徲嫞纯梢皂樦鴪D中箭頭的指向?qū)嵤徲嫞瑢Ξa(chǎn)品開發(fā)、營銷、核保、理賠和再保險業(yè)務(wù)中涉及的風(fēng)險及應(yīng)對措施進行全面評價，實現(xiàn)跨業(yè)務(wù)流程、跨條線部門、全方位的審計工作。

圖8 逆向鏈?zhǔn)椒ㄊ纠?/p>

2.逆向鏈?zhǔn)椒?。保險企業(yè)的特點之一即是前端的一個不起眼的小問題常會隨著“鏈”的傳導(dǎo)形成后端的一個重大事件。逆向鏈?zhǔn)椒ㄊ侵敢罁?jù)某些異常特征，識別存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的各項價值活動及價值鏈，并對相應(yīng)的風(fēng)險鏈和控制鏈實施審計工作，排查整個過程出現(xiàn)的各類問題，目的就是順著“鏈”的思路，充分考慮相關(guān)性因素，將整個過程中的各類問題進行深入排查，不輕易放過任何一個細(xì)枝末節(jié)。逆向鏈?zhǔn)椒ㄅc正向鏈?zhǔn)椒ㄏ啾龋窃诎l(fā)現(xiàn)了異常特征后，有針對性地開展審計工作，適用于對重大風(fēng)險事件或重大預(yù)警的調(diào)查。圖8對圍繞一個重大異常指標(biāo)排查發(fā)現(xiàn)存在關(guān)聯(lián)性的主要問題進行列示。逆向鏈?zhǔn)椒ǖ倪\用，能夠快速、精準(zhǔn)地識別導(dǎo)致重要風(fēng)險事件的各項管控問題，圍繞“鏈”的思路，順藤摸瓜，全面排查，有效實現(xiàn)風(fēng)險管理審計的目標(biāo)。

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