一、引言

知名證券信息平臺(tái)大智慧因虛增利潤等被證監(jiān)會(huì)處罰，導(dǎo)致部分投資者發(fā)生損失，因此被起訴要求賠償損失，截至2017年8月18日，總計(jì)要求賠償近2.57億元。部分投資者在訴訟時(shí)，請求為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Accounting Firm，以下簡稱AF）承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，而近日上海市第一中級人民法院在“滬01民初634號《民事判決書》”中明確支持了這一訴訟請求。這意味著，只要法院認(rèn)定AF承擔(dān)連帶清償責(zé)任，AF便無權(quán)拒絕投資者的索賠請求，須向其支付全部索賠金額，而這對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響是不可估量的。因此，對AF而言，如何識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(Audit Risk，以下簡稱AR)并做好防范措施就顯得尤為重要。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義及成因

（一）定義

國內(nèi)外對AR的定義是多種多樣的，其中具有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種，具體見表1。

比較以上四種定義，可以發(fā)現(xiàn)加拿大特許會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則對AR的定義限于審計(jì)程序未能察覺出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，而沒有強(qiáng)調(diào)審計(jì)意見是否恰當(dāng)構(gòu)成的AR。其他兩種審計(jì)準(zhǔn)則與我國的審計(jì)準(zhǔn)則對AR的定義基本一致，均強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)誤而注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。最近幾年資本市場發(fā)生的審計(jì)失敗案例基本上都是因?yàn)榇嬖诤笳叨x的AR，如最近發(fā)生的欣泰電氣欺詐上市和大智慧虛增利潤。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

從大智慧虛增利潤的案例來看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因涉及上市公司本身、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊會(huì)計(jì)師（Certified Public Accountant, 以下簡稱CPA）、政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及相關(guān)法律法規(guī)。

1.上市公司角度。上市公司作為證券市場的主體，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，并對報(bào)表的可靠性負(fù)全部責(zé)任。由于企業(yè)管理者與所有者之間存在代理沖突，CPA對會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性發(fā)表意見則是緩解這種沖突的重要方式。但上市公司為達(dá)到某種目的會(huì)編制失真的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，從而構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要的AR。究其原因主要有：一是公司治理結(jié)構(gòu)存在問題。如董事會(huì)被大股東操縱，獨(dú)立董事無法發(fā)揮其作用；二是管理層迫于壓力，如為了滿足增發(fā)、配股、發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券等對外籌資的條件，可能被證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)特別處理并急于擺脫這種處理，或者為了滿足債務(wù)約束條款；三是內(nèi)部控制制度（Internal Control System，以下簡稱ICS）存在重大缺陷，比如缺乏對高層管理者的控制。

表1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所與CPA角度。AF作為市場的主體，也是AR的主要承擔(dān)者，而CPA是主要負(fù)責(zé)人和AR的部分承擔(dān)者，兩者與AR的關(guān)系是密不可分的。楊志國等（2004）研究發(fā)現(xiàn)，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA角度來看造成AR的主要原因有：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的獨(dú)立性受到損害，CPA與被審計(jì)單位存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系或是屈服于外界壓力，從而喪失應(yīng)有的獨(dú)立性；二是CPA缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；三是因?yàn)樽裱瓕徲?jì)準(zhǔn)則的成本太高，審計(jì)過程中沒有認(rèn)真遵循審計(jì)準(zhǔn)則。

3.政府監(jiān)管部門角度。監(jiān)管機(jī)構(gòu)作為證券市場合法的監(jiān)督者，有權(quán)對涉嫌財(cái)務(wù)欺詐的公司進(jìn)行處罰。陳正林（2006）研究發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管部門對AR的形成也負(fù)有責(zé)任。一方面，政府監(jiān)管主體不清，沒有法規(guī)明確各部門的監(jiān)管范圍及監(jiān)管失察責(zé)任。另一方面，懲罰力度不夠，懲罰措施側(cè)重對公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰，而輕視了對高管人員和CPA的懲罰，對實(shí)際造假人員和實(shí)際執(zhí)行人員缺乏震懾力。

4.相關(guān)政策法規(guī)角度。由于相關(guān)規(guī)定的上市公司最遲年報(bào)披露時(shí)間較為集中，導(dǎo)致CPA囿于時(shí)間而難以保證審計(jì)程序的充分實(shí)施，這也是導(dǎo)致AR形成的重要原因。審計(jì)師只有在時(shí)間充裕且安排合理的前提下，才能保證充分實(shí)施審計(jì)程序。另外，缺乏明細(xì)的、易操作的信息披露具體規(guī)范，上市公司的透明度不高，同樣導(dǎo)致AR的增加。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

AR取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)兩者的乘積。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是CPA在審計(jì)過程中未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)屬于CPA可以控制的風(fēng)險(xiǎn)，如可以通過保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、實(shí)施充分的審計(jì)程序、運(yùn)用現(xiàn)代的審計(jì)技術(shù)來降低檢查風(fēng)險(xiǎn)至可控范圍。因此，識(shí)別AR主要是指識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

CPA在評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)該注意以下三方面內(nèi)容：

一是評估企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)。只有當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)與企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)相匹配時(shí)，資產(chǎn)才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。比如，當(dāng)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)型發(fā)展時(shí)，從制造業(yè)轉(zhuǎn)成旅游業(yè)，企業(yè)原有的固定資產(chǎn)以及存貨都可能變成一堆廢物，如果依舊使用成本計(jì)價(jià)的方法來計(jì)量固定資產(chǎn)和存貨的價(jià)值便會(huì)有錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

二是評估企業(yè)ICS的有效性。20世紀(jì)60年代，在利益的驅(qū)使下，西方企業(yè)管理層財(cái)務(wù)舞弊行為愈演愈烈，而ICS對此現(xiàn)象毫無控制作用，其主要原因就是ICS由管理層制定，而財(cái)務(wù)舞弊活動(dòng)也是由管理層謀劃，此時(shí)，ICS的局限性也暴露無遺，即只對一般員工有效，對最高管理層則近乎無效。毛述新和孟杰（2013）發(fā)現(xiàn)，ICS越有效，公司面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)就越低，AR也越低。

三是考察公司高管人員的道德素質(zhì)及工作和學(xué)習(xí)背景。一方面，主要考察高級管理人員前期是否存在違反證券法或者其他法律法規(guī)的行為。另一方面，要考察高級管理人員的工作和學(xué)習(xí)背景。蔡春和謝柳芳等（2015）發(fā)現(xiàn)，為了實(shí)現(xiàn)私有收益的最大化，有審計(jì)經(jīng)歷的高管所在的公司，具有從應(yīng)計(jì)盈余管理轉(zhuǎn)向?qū)嵤┱鎸?shí)盈余管理的傾向，從而可能導(dǎo)致公司財(cái)報(bào)質(zhì)量下降，AR上升。

四、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范

監(jiān)管部門的主要職責(zé)在于監(jiān)督，而不是防范AR；會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA是AR的直接承擔(dān)者，只有他們有足夠的動(dòng)機(jī)去防范AR。因此，在此主要從這兩方面分析如何防范AR。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度

1.審慎接受客戶并保持獨(dú)立性。這一要求是指AF要提前對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略和目標(biāo)、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可信程度以及管理層的誠信度有一個(gè)詳細(xì)的調(diào)查，從而決定是否接受委托。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞并不是AF是否接受委托的決定性條件，只要企業(yè)的管理層能夠按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允地記錄其經(jīng)營業(yè)績，AR就是可控的，事務(wù)所就可以接受企業(yè)委托（謝榮，2003）。另外，AF的獨(dú)立性決定了其出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，同時(shí)也決定CPA的獨(dú)立性。只有AF保持獨(dú)立，才能為CPA的獨(dú)立提供保障。如果企業(yè)對AF的獨(dú)立性存在嚴(yán)重影響，則AF可以拒絕審計(jì)委托。

2.科學(xué)合理地安排審計(jì)團(tuán)隊(duì)，配備合適的CPA。由于上市公司業(yè)務(wù)范圍的不斷拓展，加之不同行業(yè)間存在巨大差異，因此，每一位CPA都有其擅長的行業(yè)和領(lǐng)域，只有在其擅長的行業(yè)和領(lǐng)域，他們的能力才能充分發(fā)揮出來。AF在為不同的客戶配備審計(jì)團(tuán)隊(duì)時(shí)，要根據(jù)客戶所處的行業(yè)、資產(chǎn)規(guī)模及其各類收入占比情況，結(jié)合CPA的學(xué)習(xí)背景和工作經(jīng)歷來安排人員，如果客戶的資產(chǎn)規(guī)模較大，可以適當(dāng)增加審計(jì)團(tuán)隊(duì)的人員數(shù)量。

3.保證審計(jì)程序充分實(shí)施。基于現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)，嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的成本較高，但不嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則可能帶來較高的AR，一旦出現(xiàn)失敗，對AF造成的損失將不可估量。不僅有形的利潤減少，而且對AF多年建立起來的品牌形象更是巨大的打擊。因此，AF必須權(quán)衡利弊，保證實(shí)施充分的審計(jì)程序，降低AR至可控的范圍內(nèi)。

4.嚴(yán)格把關(guān)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。質(zhì)量控制復(fù)核是AF為保證審計(jì)質(zhì)量符合要求，依照相關(guān)準(zhǔn)則制定的必要程序。這一程序與審計(jì)質(zhì)量和AR密切相關(guān)。但是，如今質(zhì)量控制復(fù)核往往不能發(fā)揮其真正的作用，究其原因，一方面是復(fù)核人員的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)不強(qiáng)；另一方面則是受限于復(fù)核人員的自身能力，無法識(shí)別其中的風(fēng)險(xiǎn)。因此，AF在制定質(zhì)量控制復(fù)核制度時(shí)必須充分考慮其在現(xiàn)實(shí)中的可操作性，防止由于項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核太過復(fù)雜而導(dǎo)致復(fù)核流于形式。另外，在指定復(fù)核人員時(shí)，要考慮其工作背景，必須有多年工作經(jīng)驗(yàn)的人員才可以勝任。復(fù)核人員在遇到職業(yè)道德或重大技術(shù)時(shí)可以向外部的其他專業(yè)人士咨詢。

（二）CPA角度

1.保持獨(dú)立性。職業(yè)道德要求CPA執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場。獨(dú)立性之于CPA，好比公平公正之于法官，法官在判決時(shí)如果不能保持公平公正，其判決結(jié)果的權(quán)威性也就隨之喪失。CPA如果在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)不能保持獨(dú)立性，其審計(jì)結(jié)果也就不再真實(shí)可靠，失去了投資者、監(jiān)管者和公司實(shí)際控制人的信任，其出具的審計(jì)報(bào)告也就毫無意義。獨(dú)立性是CPA的靈魂，CPA只有保持應(yīng)有的獨(dú)立性，才能客觀公允地發(fā)表審計(jì)意見，從而降低自身的AR。

2.不斷提升自身的專業(yè)勝任能力。社會(huì)審計(jì)行業(yè)是一個(gè)知識(shí)密集型行業(yè)，并且客戶的經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍變得越來越廣泛，尤其是高新技術(shù)行業(yè)的快速發(fā)展，對CPA的執(zhí)業(yè)判斷能力提出了更高的要求。另外，隨著電算化會(huì)計(jì)的大規(guī)模使用，審計(jì)技術(shù)和方法也必須做出相應(yīng)的變革，這就要求CPA不斷去學(xué)習(xí)，提升自己的專業(yè)勝任能力。只有具備較高的專業(yè)勝任能力，才能在審計(jì)過程中確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)語

AR產(chǎn)生的直接原因是AF缺乏獨(dú)立性及其質(zhì)量復(fù)核措施的無效，此外還有CPA不能完全遵循審計(jì)準(zhǔn)則、缺乏應(yīng)有的職業(yè)審慎以及專業(yè)勝任能力不高，加之監(jiān)管制度和監(jiān)管措施的不科學(xué)，根本原因是公司ICS存在缺陷和審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和信息披露規(guī)范的不易操作。為此，要想從根本上降低甚至消除AR，還需要從公司ICS和審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及信息披露規(guī)范的完善著手：

一是修改有關(guān)法律法規(guī)，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。加強(qiáng)股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的建設(shè)，完善獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)制度，提高ICS的有效性。

二是繼續(xù)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則和信息披露規(guī)范。公開準(zhǔn)則制定過程，認(rèn)真聽取和充分吸收有關(guān)各方對準(zhǔn)則提出的寶貴意見，增強(qiáng)準(zhǔn)則在實(shí)施過程中的易操作性，杜絕上市公司利用準(zhǔn)則漏洞進(jìn)行舞弊。

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