一、引言

隨著我國現(xiàn)代財(cái)政制度的構(gòu)建，公民權(quán)利意識(shí)逐步提高，打造“透明政府”、實(shí)現(xiàn)政府善治已成為我國深化改革的重要方向。國際貨幣基金組織（IMF）在其發(fā)布的《財(cái)政透明度指南》中認(rèn)為國家審計(jì)是提升財(cái)政透明度的重要手段。劉家義審計(jì)長提出“國家審計(jì)是國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的制度保障，發(fā)揮著預(yù)防、揭示和抵御的‘免疫系統(tǒng)’功能”，也闡明了國家審計(jì)在權(quán)力監(jiān)控、加強(qiáng)問責(zé)、提升財(cái)政透明度方面的重要作用。1982年5月，我國就已加入了INTOSAI，但由于制度環(huán)境與其他成員國相差較大，國內(nèi)對INTOSAI的學(xué)術(shù)研究相對較少。隨著我國預(yù)算改革和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建，這種制度環(huán)境差異正在縮小，有必要基于INTOSAI視角，探討完善國家審計(jì)，提升財(cái)政透明度。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

在國家審計(jì)與國家治理的關(guān)系研究上，王家新、鄭石橋、尹平（2015）認(rèn)為政府審計(jì)在政府良治的各關(guān)鍵要素中發(fā)揮著不同的積極作用。晏維龍、韓峰、湯二子（2016）將政府審計(jì)與“新常態(tài)”相聯(lián)系，根據(jù)國家治理的新動(dòng)向?qū)φ畬徲?jì)變革進(jìn)行前瞻性研究。莊尚文（2017）認(rèn)為，政府審計(jì)部門應(yīng)該為公眾提供完善的信息傳遞渠道，以便他們能夠?qū)矙?quán)力進(jìn)行有效監(jiān)督。

在國家審計(jì)和財(cái)政透明度的關(guān)系方面，李江濤，劉雷（2014）認(rèn)為，政府審計(jì)可以預(yù)警財(cái)政透明度在實(shí)現(xiàn)過程中可能存在的隱患，從而防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，保障財(cái)政安全。謝柳芳，韓梅芳（2016）提出，提升財(cái)政透明度是政府審計(jì)促進(jìn)國家良治的必要路徑，政府審計(jì)提高財(cái)政信息披露質(zhì)量，能夠有效提升國家治理水平。

在關(guān)于INTOSAI的相關(guān)研究方面，國內(nèi)學(xué)者主要是根據(jù)該組織歷次會(huì)議文件進(jìn)行成果綜述，如姜海鷹（2011）對INTOSAI第二十屆大會(huì)的會(huì)議內(nèi)容進(jìn)行了概括分析，賀歐丹（2014）解讀了《北京宣言》的主旨內(nèi)容，并結(jié)合銀行業(yè)審計(jì)工作進(jìn)行分析。

（二）國外文獻(xiàn)綜述

G.Rune Berggren（1987）以INTOSAI的定義為基礎(chǔ)，對績效審計(jì)涵義進(jìn)行擴(kuò)圍——審計(jì)機(jī)關(guān)不僅檢查政府運(yùn)作的合規(guī)性，還要評估不同政府部門和其他公共政策如何相互配合來促進(jìn)社會(huì)的發(fā)展。

Ruth Kiraka、Colin Clark、Michael De Martinis（2002）參照INTOSAI 1998年發(fā)布的《利馬宣言》，對東盟部分成員國最高審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性的法定化程度進(jìn)行比較，指出東盟各國應(yīng)該遵照《利馬宣言》，加強(qiáng)對審計(jì)部門受托責(zé)任和獨(dú)立性的法制建設(shè)。

Colin Clark、Michael De Martinis、Maria Krambia-Kapardis（2007）指出，審計(jì)機(jī)關(guān)最關(guān)鍵的審計(jì)質(zhì)量屬性是審計(jì)人員的受托責(zé)任和獨(dú)立性，而INTOSAI發(fā)布的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、道德法規(guī)等為審計(jì)質(zhì)量屬性的確立提供理論來源。

Musa Kayrak（2008）以INTOSAI發(fā)布的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，討論了最高審計(jì)機(jī)關(guān)對反腐的作用。

Anders Gr?nlund、Fredrik Sv?rdsten、Peter ?hman（2011）在INTOSAI于1997年提出“控制系統(tǒng)能夠影響目標(biāo)完成程度”，于2004年強(qiáng)調(diào)目標(biāo)導(dǎo)向型審計(jì)后，將物有所值審計(jì)的擴(kuò)展分類定義為系統(tǒng)性審計(jì)、管理性審計(jì)、目標(biāo)相關(guān)性審計(jì)、政策審計(jì)。

Danielle Morin（2014）研究發(fā)現(xiàn)，加拿大的最高審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)根據(jù)INTOSAI的說明來執(zhí)行績效審計(jì)，但難以真正防范不合理行為，被審計(jì)主體也較少做出實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。

綜上，國外學(xué)者主要在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)環(huán)境下，根據(jù)INTOSAI的倡議宣言，探討如何推進(jìn)本國國家審計(jì)獨(dú)立的法定化、提升審計(jì)人員的能力以及界定績效審計(jì)范圍，研究較為深入和廣泛。

三、理論基礎(chǔ)

（一）信息不對稱及委托代理理論

信息不對稱是委托代理理論的假設(shè)前提，是指委托方和受托方對信息的掌握程度不均衡，受托方受私利驅(qū)使，引發(fā)逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)。解決該問題的方法就是引入信號(hào)傳遞機(jī)制來提高信息公開度。在政治領(lǐng)域，政府受公民的委托管理社會(huì)，公民屬信息劣勢方。政府基于機(jī)構(gòu)本位利益，有可能隱匿信息、濫用職權(quán)、損公利己。所以，為了保證政府積極履責(zé)，人民要求國家審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮監(jiān)督免疫作用，對政府預(yù)算報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，核準(zhǔn)其真實(shí)性，通過國家審計(jì)提高財(cái)政透明度，推進(jìn)政府良治。

（二）公共選擇理論

公共選擇理論認(rèn)為：個(gè)人將集體作為代表自己行動(dòng)的團(tuán)體，并以此為基礎(chǔ)作出決策，最后形成公共選擇?！敖?jīng)濟(jì)人”假設(shè)也同樣適用于政治活動(dòng)，行為主體為了追求個(gè)人利益，可能會(huì)在權(quán)力、名望、財(cái)富的誘導(dǎo)下做出不恰當(dāng)?shù)男袨?，?dǎo)致無效率的公共選擇。因此，為了使公共部門的決策滿足集體利益最大化，國家審計(jì)必須對其進(jìn)行有效的監(jiān)督和約束，提高財(cái)政透明度，使公眾充分了解政府運(yùn)作。國家審計(jì)應(yīng)在政府與公眾之間建立信息傳遞渠道，確保政府實(shí)施有效的公共政策。

（三）新公共管理理論

新公共管理理論提倡將“企業(yè)家精神”和市場競爭機(jī)制引入公共部門管理，認(rèn)為公共行政應(yīng)該避免官僚體制對組織構(gòu)造的過度強(qiáng)調(diào)，從而追求以最小成本投入獲得最大效益，增強(qiáng)政府的活力。該理論倡導(dǎo)政府效仿企業(yè)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告，經(jīng)國家審計(jì)后，以報(bào)告為依據(jù)，對政府實(shí)行績效考核，促進(jìn)政府為公民提供優(yōu)質(zhì)高效的公共服務(wù)。

四、INTOSAI的相關(guān)宣言和倡議

國際貨幣基金組織對INTOSAI的作用高度重視，在其頒布的《財(cái)政透明度指南》（含“財(cái)政透明度良好實(shí)踐守則”）中，明確倡導(dǎo)各國政府通過使用INTOSAI制定的各項(xiàng)準(zhǔn)則，采納INTOSAI的宣言和倡議，提高政府財(cái)政透明度。財(cái)政透明度良好實(shí)踐守則中述及國家審計(jì)和INTOSAI的章節(jié)（見圖1）。

（一）國家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性

《墨西哥宣言》針對審計(jì)獨(dú)立性提出了核心原則：法律要對最高國家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性進(jìn)行規(guī)定；保證最高國家審計(jì)機(jī)關(guān)擁有充分的責(zé)令權(quán)和自由裁量權(quán)；最高國家審計(jì)機(jī)關(guān)可自由、及時(shí)、直接地獲取重要文件來行使法定職責(zé)；最高國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該按照法律規(guī)定，一年至少公布一次國家審計(jì)報(bào)告，自由決定國家審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容；最高國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)擁有適當(dāng)?shù)娜宋镓?cái)資源，獨(dú)立管理本部門預(yù)算等。

圖1 財(cái)政透明度良好實(shí)踐守則中對國家審計(jì)和INTOSAI 的陳述

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制

INTOSAI遵從性審計(jì)原則指出，審計(jì)人員應(yīng)該全面了解審計(jì)對象，對目標(biāo)主體脫離既定標(biāo)準(zhǔn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)大小決定審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和類型。在審計(jì)過程中，審計(jì)人員應(yīng)該警惕審計(jì)對象的欺詐行為。在審計(jì)工作完成后，審計(jì)人員還需要核查審計(jì)證據(jù)的充分合理性，采取調(diào)整措施來防止審計(jì)證據(jù)相互矛盾，提高證據(jù)可信度。審計(jì)人員除收集充分的證據(jù)、采取合理措施降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)外，還應(yīng)該為信息使用者提供一定程度的保證。根據(jù)INTOSAI的一般審計(jì)原則，審計(jì)保證按程度可分為合理性保證和限制性保證。在合理性保證中，審計(jì)人員需要表達(dá)審計(jì)對象信息是否和既定標(biāo)準(zhǔn)一致；在限制性保證中，審計(jì)人員需要表示是否有因素使其對審計(jì)對象的合規(guī)性產(chǎn)生懷疑。審計(jì)人員的專業(yè)決策以及信息需求者的期待決定了審計(jì)保證的程度。適當(dāng)程度的審計(jì)保證能夠督促審計(jì)人員“在其位，謀其職”，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)部門的公信力。

（三）各監(jiān)管主體協(xié)同審計(jì)機(jī)制

2004年，在INTOSAI第十八屆大會(huì)上，多數(shù)國家對國內(nèi)監(jiān)督主體的協(xié)同合作予以支持，有直接經(jīng)驗(yàn)的國家認(rèn)為協(xié)同審計(jì)使審計(jì)工作更深入、資源使用更高效，有助于審計(jì)方法的改善。INTOSAI強(qiáng)調(diào)，協(xié)同審計(jì)應(yīng)該靈活適用于各國的法律體系，最高審計(jì)機(jī)關(guān)要在保持獨(dú)立性的前提下，對不同審計(jì)主體發(fā)布的指令表示理解和尊重。在協(xié)同審計(jì)初期，參與方應(yīng)對彼此的差異性進(jìn)行討論，良好的合作需要以“公開、友好、信任”的價(jià)值觀為基礎(chǔ)。

（四）公民參與國家審計(jì)

2010年，在INTOSAI第二十屆大會(huì)中指出，國家審計(jì)的重要目標(biāo)是對公民生活產(chǎn)生積極影響。在聯(lián)合國和INTOSAI聯(lián)合舉辦的第二十二次研討大會(huì)上，INTOSAI提倡通過公民參與，提升審計(jì)的有效性和透明度。INTOSAI倡議：各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以適當(dāng)回應(yīng)公民質(zhì)疑，并對審計(jì)環(huán)境中的潛在風(fēng)險(xiǎn)和變化因素作出解釋。同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)該增強(qiáng)公民對于審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)的了解，提升公民對財(cái)政透明度的認(rèn)知，將利益相關(guān)者的期望作為審計(jì)計(jì)劃的考慮因素，這有利于最高審計(jì)機(jī)關(guān)從獨(dú)立客觀視角獲取可靠的信息。最高審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)該與媒體保持聯(lián)系，使公民參與審計(jì)更加便利。

（五）政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)

INTOSAI在財(cái)政審計(jì)基本準(zhǔn)則中指出，審計(jì)人員應(yīng)該根據(jù)政府的會(huì)計(jì)資料，判斷政府是否全面、真實(shí)、合規(guī)地披露了財(cái)政運(yùn)作的相關(guān)數(shù)據(jù)。2012年，在第十九屆世界審計(jì)大會(huì)上，INTOSAI強(qiáng)調(diào)審計(jì)部門應(yīng)該以政府財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，對政府進(jìn)行績效評價(jià)，審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)該及時(shí)全面地向社會(huì)公布政府債務(wù)管理的結(jié)果，督促政府發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表并充分披露政府財(cái)務(wù)信息。2013年，INTOSAI在《北京宣言》中表明，維持財(cái)政政策的長期可持續(xù)性有利于國家善治，這需要政府對當(dāng)下的經(jīng)濟(jì)運(yùn)作有敏銳的洞察力，而審計(jì)機(jī)關(guān)可根據(jù)政府財(cái)務(wù)信息來了解財(cái)政政策的現(xiàn)狀。

五、INTOSAI視角下我國國家審計(jì)的不足

（一）缺乏實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性

我國的審計(jì)機(jī)關(guān)同時(shí)在本級政府和上級審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下開展審計(jì)工作，這種雙重領(lǐng)導(dǎo)模式意味著國家審計(jì)缺乏實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。首先，審計(jì)部門與政府其他部門行政級別相同，在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)的威懾力和管制力不足；其次，地方政府作為審計(jì)機(jī)關(guān)的法定領(lǐng)導(dǎo)層，為了維持地方利益，審計(jì)工作可能受到干涉；再次，在人事安排方面，上級審計(jì)機(jī)關(guān)尚缺乏決定權(quán)，審計(jì)人員的職位變動(dòng)受到同級政府控制。最后，在資金撥付方面，同級政府掌握經(jīng)費(fèi)審批權(quán)，審計(jì)部門往往難以審計(jì)同級政府。同時(shí)，審計(jì)報(bào)告要先由政府進(jìn)行審議，再交至人民代表大會(huì)，政府部門的某種干涉也有可能削弱審計(jì)工作的獨(dú)立性和客觀性。可見，在當(dāng)前模式下，我國國家審計(jì)在機(jī)構(gòu)組織、經(jīng)費(fèi)、人事安排上均缺乏一定的獨(dú)立性，具有較強(qiáng)的“內(nèi)部審計(jì)”特點(diǎn)，未能充分發(fā)揮“外部監(jiān)督”職能。

（二）缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)處理機(jī)制

我國國家審計(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，審計(jì)資源略顯匱乏，審計(jì)部門承擔(dān)著較大的失誤風(fēng)險(xiǎn)。在《國家審計(jì)準(zhǔn)則》中僅對審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和充分性進(jìn)行了概述，未涉及風(fēng)險(xiǎn)評估過程和審計(jì)擔(dān)保機(jī)制。審計(jì)人員缺乏可行性高的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，容易產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。

（三）與其他監(jiān)督主體缺乏協(xié)調(diào)配合

我國的監(jiān)督主體大多處于“分散作戰(zhàn)”的狀態(tài)，各部門管理事項(xiàng)互相平行，沒有形成資源共享、信息溝通的網(wǎng)絡(luò)，容易出現(xiàn)“重復(fù)監(jiān)督”或“監(jiān)督空白”，有些審計(jì)監(jiān)督職責(zé)由于牽涉的既得利益多、執(zhí)行難度大而少有問津，各監(jiān)督主體責(zé)任尚不夠清晰，導(dǎo)致監(jiān)督缺位。同時(shí)，全國人民代表大會(huì)作為國家權(quán)力機(jī)關(guān)，缺少專職監(jiān)督資源，且審計(jì)部門容易因?yàn)殡p重領(lǐng)導(dǎo)模式而將本級政府的利益放在首位，所以人民代表大會(huì)與審計(jì)的合力監(jiān)督效果不佳。

（四）公眾參與度低

上海財(cái)經(jīng)大學(xué)自2009年以來對省級財(cái)政透明度的研究結(jié)果顯示，雖然政府財(cái)政透明度水平在逐年改善，但總體來說依然處于較低層次。由于政府信息披露程度不夠，公民對政府機(jī)構(gòu)的運(yùn)作缺乏有效認(rèn)知。同時(shí)，我國國家審計(jì)公告制度尚未健全，我國公民缺乏自下而上有效監(jiān)督政府的渠道，基本上沒有參與國家審計(jì)的意識(shí)和行為。

（五）政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制亟待構(gòu)建

目前，我國正在推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，尚未系統(tǒng)連續(xù)地編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制尚未構(gòu)建。政府對各方面財(cái)務(wù)信息的披露都比較零散，相關(guān)部門很難在相對固定的時(shí)間便捷地獲得權(quán)威、完整的政府財(cái)務(wù)信息，這不利于國家審計(jì)機(jī)關(guān)對政府財(cái)務(wù)信息實(shí)施有效審計(jì)，制約了財(cái)政透明度的提升。

六、政策建議

（一）加強(qiáng)國家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性

我國應(yīng)提高審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)質(zhì)獨(dú)立性。改革審計(jì)資金撥付權(quán)、審計(jì)人員任免權(quán)、審計(jì)報(bào)告自由裁量權(quán)等。只有獨(dú)立權(quán)威的國家審計(jì)才能切實(shí)提高財(cái)政透明度。

（二）強(qiáng)化國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

在審計(jì)計(jì)劃階段，應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)評估。要結(jié)合審計(jì)目標(biāo)，判斷審計(jì)人員是否具備相應(yīng)的專業(yè)素質(zhì)，力求將審計(jì)工作與國家階段性政策導(dǎo)向相適應(yīng)，與審計(jì)環(huán)境相耦合，使國家審計(jì)更好地規(guī)范政府行為。在審計(jì)工作完成后，要進(jìn)行工作總結(jié)，要求每個(gè)審計(jì)人員提交自我評價(jià)報(bào)告，并對審計(jì)實(shí)例進(jìn)行抽查，避免證據(jù)收集不力，得出不當(dāng)結(jié)論，保證審計(jì)工作高質(zhì)量完成。對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行嚴(yán)格把控有助于將問題“防患于未然”，當(dāng)審計(jì)效率得到提高，財(cái)政透明度才有堅(jiān)實(shí)后盾。

（三）構(gòu)建多方協(xié)同的國家審計(jì)

我國應(yīng)加強(qiáng)國家審計(jì)與監(jiān)督部門（人民代表大會(huì)）的合作，也要和政府內(nèi)部各監(jiān)督主體（政府紀(jì)檢監(jiān)察部門和組織人事部門）創(chuàng)建協(xié)同機(jī)制。

從人民代表大會(huì)獲得真實(shí)可信的審計(jì)資料后，審計(jì)部門可以針對具體項(xiàng)目加強(qiáng)合作，例如，增設(shè)決算評價(jià)環(huán)節(jié)，使人民代表大會(huì)與審計(jì)機(jī)關(guān)共同審議決算，提出改進(jìn)與獎(jiǎng)懲建議；設(shè)置人民代表大會(huì)與審計(jì)機(jī)關(guān)的定期溝通制度，使審計(jì)部門獲得強(qiáng)有力的信息支持。在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，紀(jì)檢監(jiān)察部門應(yīng)與審計(jì)部門互相溝通，利用自身權(quán)威性及時(shí)排除審計(jì)阻力，全力跟進(jìn)審計(jì)報(bào)告，使審計(jì)對象能夠積極采取改進(jìn)措施，使責(zé)任承擔(dān)落到實(shí)處。審計(jì)部門也要全程保持專業(yè)的質(zhì)疑態(tài)度和正直品質(zhì)。協(xié)同審計(jì)能力的提高意味著政府被置于更廣闊的監(jiān)督視角中，只有多方共同努力，財(cái)政透明度才能不斷提高。

（四）促進(jìn)公民參與國家審計(jì)

我國應(yīng)切實(shí)保障公民知情權(quán)，利用互聯(lián)網(wǎng)新媒體來擴(kuò)大審計(jì)影響力。將審計(jì)事件按照新聞格式發(fā)布于微博、微信、各大新聞門戶網(wǎng)站等，運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析用戶特征，對于不同受眾采取不同語言風(fēng)格。對于專業(yè)性強(qiáng)、文章篇幅較長的微信公眾號(hào)，可將信息公布重點(diǎn)放在審計(jì)方法、改進(jìn)建議的描述上，促進(jìn)公民集思廣益，提出有價(jià)值的意見；對于微博推送，可采取短篇形式，著重對審計(jì)結(jié)果和審計(jì)對象進(jìn)行描述，吸引更多閱讀量。審計(jì)部門還可以使用二維碼、APP等工具，使公眾能夠快速登錄審計(jì)部門的官方網(wǎng)站，針對熱議審計(jì)話題開展網(wǎng)上論壇，簡化審計(jì)報(bào)告，增強(qiáng)其可讀性等，讓公民真正意識(shí)到國家審計(jì)與自身利益息息相關(guān)。

（五）審計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告

為提升財(cái)政透明度，應(yīng)適時(shí)將我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告納入國家審計(jì)范圍，使社會(huì)各界對政府財(cái)政收支活動(dòng)有更全面的了解，以達(dá)到有效監(jiān)督的目的?？芍攸c(diǎn)審查資產(chǎn)的折舊減值、政府擔(dān)保貸款、社?；鸬然蛴须[性負(fù)債，并對政府運(yùn)營的成本效益進(jìn)行考核，也可嘗試制定政府績效評價(jià)指標(biāo)，根據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息，對公共項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)、績效進(jìn)行定量分析，提高國家治理水平。

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