馮艾蓮

2017 年 7 月 5 日，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第 14 號——收入>的通知》（財會【2017】22 號）（新CAS 14）。在新收入準則下，不少行業(yè)的收入確認、計量與列報將會發(fā)生較大的變化，房地產(chǎn)行業(yè)就是其中受到較大影響的行業(yè)之一。房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認一直以來就是個難點問題，本文就該問題簡述了新收入準則對房地產(chǎn)行業(yè)的影響，研究對比在新舊準則下房地產(chǎn)行業(yè)的收入處理差異。

一、新收入準則產(chǎn)生的背景

自2006年2月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號――收入》和《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》14號準則和15號準則規(guī)范了企業(yè)收入的確認、計量及信息披露。但隨著經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，實操中收入確認和計量也面臨越來越多的問題。在這種情況下我們要完善現(xiàn)行收入相關(guān)準則，切實滿足實際工作的需要。

再有，國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第15號――與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效。該準則改變現(xiàn)有的收入確認模型，突出強調(diào)了主體確認收入的方式應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)當反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認計量的五步法模型。

一方面，根據(jù)我國財政在2004年提出的會計國際四趨同，即趨同是方向、是過程、是互動但不完全相同。另一方面也為切實解決我國現(xiàn)行準則實施中存在的問題，我們借鑒國際財務(wù)報告準則第15號，并結(jié)合我國實際情況，修訂形成了新收入準則。

二、新舊CAS 14前后變化

新收入準則采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入， 取消了原CAS14、CAS15；新準則采用履約義務(wù)確認收入，放棄以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準； 新收入準則對多重交易給出了指引，要求企業(yè)在合同日要進行評估，實別義務(wù)，在履約義務(wù)時確認收入；

三、新舊政策對房地產(chǎn)企業(yè)確認產(chǎn)生的影響

在舊CAS中，多數(shù)房企是在滿足以下條件時確認銷售收入：（1）商品房買賣雙方簽屬完合同并完成備案手續(xù)（2）商品房完工并取得準入證（3）開發(fā)商取得與商品相關(guān)的全部款項，這時企業(yè)方可確認收入。目前大多數(shù)房企是將“交房”作為收入確認的時間點，交房后才在賬面上確認主營業(yè)務(wù)收入。而新CAS14，房企銷售收入的確認需要在將商品房的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主時實現(xiàn)，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移則需要區(qū)分時點轉(zhuǎn)移和時段轉(zhuǎn)移，在新收入準則的規(guī)定中，這個時點和時段的判斷遵循的是：“非此即彼”的原則，也就是說先看是否是時段轉(zhuǎn)移，如果是則判斷結(jié)束；否則，即是時點轉(zhuǎn)移。我們發(fā)現(xiàn)新CAS確認收入方式取代了舊CAS中的“在主要風險與報酬轉(zhuǎn)移時確認收入”的方式。 在實際工作中我們發(fā)現(xiàn)現(xiàn)房銷售顯然是屬于時點履約，仍然按照舊收入準則確認操作。對于銷售期房，我們對照發(fā)現(xiàn)，商品房在建過程中，購買方?jīng)]有消耗企業(yè)在履約過程中帶來的經(jīng)濟利益；其次房子在開發(fā)中，購買者并沒有控制房子；再有期房在銷售時已確認房號，此時銷售的每一套房屋都不可替代。在商品房買賣合同明確約定款項支付條件，以目前市場情況，供小于求，房企在3個月一般就能收回全部款項。因此，企業(yè)銷售期房滿足第11條第3個條件，所以屬于時段履約，需要在一段時間內(nèi)確認收入，也就說無需等到“交房”這個時點才確認收入，在預(yù)售之后就可以按照履約進度來確認收入。由此我們發(fā)現(xiàn)新收入準則下，房企期房銷售屬于時段履約，可以根據(jù)履約進度來確認收入，這樣房企期房銷售收入的確認顯然是比舊收入準則提前了。

四、目前各房企目前收入確認點及房企銷售收入確認提前的影響

在舊準則下房企銷售收入會計確認標準為：萬科：房屋建設(shè)完成并完成驗收，達到了合同約定的交工條件，收到客戶按約定支付的款項時確認銷售收入的實現(xiàn)；保利：取得了買方付款證明并交付使用時確認銷售收入的實現(xiàn)；融創(chuàng)：出售物業(yè)而且物業(yè)的風險報酬轉(zhuǎn)移給買家時確認收入；恒大：出售物業(yè)而且物業(yè)的風險報酬轉(zhuǎn)移給買家時確認收入；過去，很多企業(yè)想突破交房確認收入的限制，在竣工時確認收入，但是很難，從竣工到交房有半年的時間間隔是很正常的。以前四大都不認可房屋竣工時確認銷售收入。而碧桂園2017.8.22日發(fā)布的《截至2 0 1 7年6月3 0日止六個月中期業(yè)績》中，碧桂園從2017.1.1日開始提前采納了《香港財務(wù)報告準則第15號》，其對房地產(chǎn)開發(fā)活動的會計處理，做了如下說明：在以往年度的報告期間，當銷售合同的重要風險和報酬在交付物業(yè)所有權(quán)的特定時點全部轉(zhuǎn)移給客戶時，本集團確認房地產(chǎn)開發(fā)活動產(chǎn)生的收入，而非按照建造進度陸續(xù)轉(zhuǎn)移進行確認根據(jù)香港財務(wù)報告準則第15號，本集團銷售產(chǎn)品在履約過程中具有不可替代性，且本集團在整個合約期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。本集團根據(jù)滿足在一段時間內(nèi)履行義務(wù)的條件，按投入法計量的履約進度確認收入。從碧桂園的中期業(yè)績報告披露來看，由于改變收入確認的方式，導(dǎo)致收入增加了147.50億元，銷售收入確認的時間提前了。由于新CAS 14 和《香港財務(wù)報告準則第15號》均與《國際財務(wù)報告準則第 15 號——客戶合同收入》實質(zhì)上基本一致，可以看出，碧桂園的做法對國內(nèi)房地產(chǎn)企在新收入準則確認上有非常重要的參考價值同時我們發(fā)現(xiàn)在舊CAS下，一套商品房在交付前，即使房企全部款項已收，此時也不確認產(chǎn)品銷售收入，導(dǎo)致大量的回款不能在會計上確認收入，這中間的時間差，導(dǎo)致火爆的銷售業(yè)績可能需要在1到2年后才能得到會計確認，很明顯這種模式產(chǎn)生的財務(wù)信息是失真的，這也反映了房地產(chǎn)行業(yè)會計信息的尷尬地位，在企業(yè)內(nèi)部財務(wù)信息對公司決策的支撐性十分有限。這點我們可以房地產(chǎn)企業(yè)各大銷售排行榜的依據(jù)可以看出來，沒有一個榜單是根據(jù)會計收入來排名的，都是依據(jù)合同銷售額。而在新收入準則下，在一定程度上解決了上述情況，確保收入能夠及時反應(yīng)在企業(yè)收入中。同時，房地產(chǎn)企業(yè)的收入通過履約進度來確認，是否存在收入過早確認情況。在新的收入準則下，投入法和產(chǎn)出法是履約進度使用的主要方法，該兩種方法都存在大量的估計，這對房企的銷售利潤管理提供了一定的操作空間，再次印證收入是否過存在過早確認?？v觀整個新收入準則，這也是和國際收入準則接軌帶來的特色，大量的職業(yè)判斷將會貫穿收入確認的整個過程

五、結(jié)語

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國的會計制度也不斷的與國際趨同。在新的收入準則改革的同時，要求企業(yè)積極的適應(yīng)，盡快的在企業(yè)內(nèi)部實行，才能更好的提升自身財務(wù)管理水平，同時也要評估給企業(yè)帶來的影響 ?？傊科髮π聹蕜t要嚴格落實，從而推動我國房地產(chǎn)企業(yè)健康穩(wěn)健的發(fā)展。（作者單位為天津房信房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 ）