謝劍兵

最近一段時(shí)期，國內(nèi)的房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的形勢有了一定的好轉(zhuǎn)，但是總體說來仍舊不很樂觀。地產(chǎn)業(yè)面臨著國內(nèi)政策、資金壓力、稅收政策、內(nèi)部財(cái)務(wù)核算及管理等方面的考驗(yàn)。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該從自身做起加強(qiáng)其內(nèi)部管理及財(cái)務(wù)核算，從而為規(guī)避各類經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮其作用。本文結(jié)合實(shí)際工作需要，對于房地產(chǎn)業(yè)的開發(fā)間接費(fèi)用的會計(jì)核算、處理及稅務(wù)方面的日常管理進(jìn)行相應(yīng)的分析，明確了房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)間接費(fèi)用的內(nèi)容，并對于該項(xiàng)目所涵蓋的各類日常核算內(nèi)容進(jìn)行簡要的介紹及分析，同時(shí)結(jié)合相關(guān)的稅收政策規(guī)定，闡述開發(fā)間接費(fèi)用稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定、特殊處理及納稅籌劃工作。希望通過筆者較為粗淺的論述，為房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)間接費(fèi)用的會計(jì)核算、會計(jì)處理及稅收政策的掌握與實(shí)際應(yīng)用提供一定的理論基礎(chǔ)。

開發(fā)間接費(fèi)用的核算是每一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)都會面臨的問題，由于其看似沒有具體的房地產(chǎn)項(xiàng)目可以核算，在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及披露過程中難免出現(xiàn)了些隨意性。因其屬于開發(fā)成本的列支范疇，未來將影響房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目的企業(yè)所得稅匯算清繳及土地增值稅的清算，許多企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在對于開發(fā)間接費(fèi)用的核算過程中，沒能準(zhǔn)確的掌握其核算要求，或是人為因素有意加大項(xiàng)目的成本，將一些不該計(jì)入該會計(jì)科目的費(fèi)用計(jì)入進(jìn)來，導(dǎo)致出現(xiàn)收益性化支出資本化問題，造成未來土地增值稅及企業(yè)所得稅清算的不準(zhǔn)確。這種無論是主觀上或是客觀上的原因造成了開發(fā)間接費(fèi)用核算的不正確、不準(zhǔn)確，最終將使得企業(yè)對外披露的財(cái)務(wù)信息缺乏客觀性，不利于企業(yè)財(cái)務(wù)核算、財(cái)務(wù)管理的有效實(shí)施，無形中損害了投資人的合法權(quán)益。同時(shí)，成本與費(fèi)用核算的不準(zhǔn)確勢必會為企業(yè)增添不沒必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最終導(dǎo)致企業(yè)納稅成本的加大。因此，有必要對于房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)間接費(fèi)用進(jìn)行較為詳盡的解析，為企業(yè)規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供一些必要的支撐。

一、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)間接費(fèi)用概述

首先，會計(jì)準(zhǔn)則定義的開發(fā)間接費(fèi)用。指房地產(chǎn)開發(fā)公司其內(nèi)部獨(dú)立核算的項(xiàng)目部或是部門，在開發(fā)現(xiàn)場因組織管理開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。該費(fèi)用屬于無法直接計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的成本，但是其是為了開發(fā)整體項(xiàng)目而發(fā)生的，又不能計(jì)入到期間費(fèi)用當(dāng)中，其應(yīng)為某項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)，因而無法將它直接記入各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本。為了簡化核算手續(xù)，將它先記入 “開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶，然后按照適當(dāng)分配標(biāo)準(zhǔn)，將它分配記入各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本。

其次，稅收政策規(guī)定的開發(fā)間接費(fèi)用列支范疇。土地增值稅實(shí)施細(xì)則第七條第二款規(guī)定：開發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。這些費(fèi)用必須與直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)才能被稱之為開發(fā)間接費(fèi)用。同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用未來將轉(zhuǎn)入開發(fā)成本，在土地增值稅清算過程中，還有加計(jì)扣除20%的稅收政策，這也是許多地產(chǎn)企業(yè)為了項(xiàng)目結(jié)算過程中降低土增稅的稅負(fù)而有意將一些不屬于開發(fā)間接費(fèi)用的支出列入其中的一個(gè)理由。

二、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)間接費(fèi)用的會計(jì)核算

房地產(chǎn)企業(yè)在對于開發(fā)間接費(fèi)用進(jìn)行會計(jì)核算過程中，應(yīng)該在遵循會計(jì)準(zhǔn)則的前提下，兼顧稅收政策，只有這樣才能保證既符合財(cái)務(wù)核算、財(cái)務(wù)管理的要求，又不違反稅收政策。在開發(fā)間接費(fèi)用的財(cái)務(wù)核算方面，會計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策方面的規(guī)定有許多相通之處。比如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定開發(fā)間接費(fèi)用主要是現(xiàn)場管理方面所發(fā)生的各類支出，其主要包括工資及福利費(fèi)、折舊、修理修配費(fèi)用、日常辦公費(fèi)用、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、水電費(fèi)、周轉(zhuǎn)房推銷等。但是有一點(diǎn)需要注意的是，會計(jì)準(zhǔn)則中對于利息費(fèi)用的支出是可以計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用也就是說要求其資本化的，這點(diǎn)符合借款費(fèi)用原則。但是，對于利息的列支土地增稅是要求其不可以計(jì)入到開發(fā)成本中去的，其屬于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的范疇。這一點(diǎn)是會計(jì)核算與稅收政策的主要區(qū)別。

（一）工資、福利費(fèi)。

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目過程中工程現(xiàn)場管理機(jī)構(gòu)人員（多指工程、設(shè)計(jì)、經(jīng)濟(jì)及服務(wù)人員）所發(fā)生的工資薪金。福利費(fèi)用按照規(guī)定據(jù)實(shí)列支，但是不超過工資薪金總額的14%。

（二）折舊。

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目部使用的各類與工程管理有關(guān)的固定資產(chǎn)（包括機(jī)器設(shè)備、儀器儀表、房屋等）的折舊費(fèi)用。

（三）修理修配費(fèi)用。

核算房地產(chǎn)企業(yè)因工程項(xiàng)目管理而發(fā)生的各類固定資產(chǎn)的修理修配費(fèi)用，其固定資產(chǎn)的核算歸類與計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)基本相同。

（四）日常辦公費(fèi)用。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部單位為工程項(xiàng)目管理而發(fā)生的各類日常辦公用品，如紙張、文具、郵寄、電話費(fèi)等日常辦公費(fèi)用。

（五）勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)用。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于職工勞動(dòng)保護(hù)而發(fā)生的各類費(fèi)用，包括工作服、防暑降溫飲料等采購支出。

（六）周轉(zhuǎn)房攤銷。

房地產(chǎn)企業(yè)為安置拆遷居民為其提供的周轉(zhuǎn)使用住房。

（七）利息支出。

房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)地產(chǎn)項(xiàng)目所發(fā)生的應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本的那部分利息支出、匯兌損益及銀行手續(xù)費(fèi)。

（八）樣板間支出。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為房地產(chǎn)項(xiàng)目的銷售為目的，而發(fā)生的樣板間建造或是裝修支出。

（九）其他。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的其他支出。

三、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)間接費(fèi)用稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定

國內(nèi)的財(cái)政與稅務(wù)部門為了保證相關(guān)制度、政策的延續(xù)性，同時(shí)也是為了減輕企業(yè)的財(cái)務(wù)核算負(fù)擔(dān)，近些年來通過不斷的改革與完善，盡量使得會計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策無限接近。但是，在財(cái)務(wù)的實(shí)務(wù)操作過程中，稅會差異的問題還是客觀存在的。以房地產(chǎn)開發(fā)間接費(fèi)用為例，在稅務(wù)處理方面就有著與會計(jì)準(zhǔn)則不相一致的地方。對于稅收政策來說，如果一筆支出計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用則意味著不僅企業(yè)未來的土地增值稅清算中會降低納稅成本，同時(shí)還會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，同樣會使得企業(yè)所得稅稅負(fù)下降，因此稅收政策對于開發(fā)間接費(fèi)用的界定要比會計(jì)核算相對嚴(yán)格許多。比如，在土增稅清算時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于房地產(chǎn)企業(yè)的期間費(fèi)用和開發(fā)間接費(fèi)用會根據(jù)土增稅稅收政策予以嚴(yán)格的區(qū)分。如稅法明確規(guī)定，用于直接管理、組織工程項(xiàng)目的人員所發(fā)生的費(fèi)用可以作為開發(fā)間接費(fèi)用予以列支。對于職工教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的支出，要審核其性質(zhì)是否有項(xiàng)目的開發(fā)有直接關(guān)系，即視情況而定，而不是開發(fā)間接費(fèi)用科目下的所有支出都成為土地增值稅加計(jì)20%的依據(jù)。

四、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)間接費(fèi)用特殊稅務(wù)處理

（一）售樓處、樣板間處理。售樓處、樣板間的建造與裝修在土增稅的稅收政策中沒有明文規(guī)定可以列支，但是這并不等于就不可以列支。因?yàn)樵谕猎龆悤盒袟l例中有一個(gè)“等”字，那么這個(gè)等字意味著不是絕對的不可以。大約分幾種情況進(jìn)行處理：其一，租用的樣板間應(yīng)作為營銷費(fèi)用處理，不可以計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用；其二，作為固定資產(chǎn)核算的樣板間，其折舊可以計(jì)入期間費(fèi)用；其三，開發(fā)小區(qū)內(nèi)修建的售樓處將來作為開發(fā)的產(chǎn)品交予物業(yè)管理部門，需要作為收入處理則可以在土增稅中列支。

（二）工資福利費(fèi)用處理。人員工資及福利費(fèi)用有著嚴(yán)格的要求，即只能是直接參與工程管理、建設(shè)的相關(guān)人員的工資和福利費(fèi)用計(jì)入到開發(fā)間接費(fèi)用當(dāng)中。其他諸如，行政、財(cái)務(wù)等人員的工作不可以列支，這是與會計(jì)準(zhǔn)則有本質(zhì)差別的。

（三）日常辦公費(fèi)用處理。其列支原則與工資福利費(fèi)用相近，即只能是與工程管理有直接關(guān)系的各類日常辦公費(fèi)支出，像那些無法提供有效證據(jù)證明與工程管理、施工建設(shè)有直接聯(lián)系的費(fèi)用，如手機(jī)費(fèi)則不能列支。同時(shí)，與項(xiàng)目建設(shè)有關(guān)的差旅費(fèi)是可以列支的，但是同樣開發(fā)人員的私車加油費(fèi)用則不能列支。

（四）利息支出。利息費(fèi)用按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定，準(zhǔn)則中對于符合資本化的條件有著如下規(guī)定，需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建、生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用、可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)及存貨等資產(chǎn)。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)建設(shè)的商品房屬于其存貨部分，并且以正常的施工進(jìn)度來看，若想達(dá)到預(yù)定的可銷售狀態(tài)，至少超過一年以上，因此，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目利息支出符合資本化的條件，可以在會計(jì)核算中計(jì)入開發(fā)成本。然而，根據(jù)土增稅暫行條例的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（注其與開發(fā)間接費(fèi)用有本質(zhì)區(qū)別）是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的營業(yè)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用及管理費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡是能夠提供準(zhǔn)確的開發(fā)項(xiàng)目分配標(biāo)準(zhǔn)，且出據(jù)金融機(jī)構(gòu)的借款證明、允許據(jù)實(shí)扣除，但是不可高于同期銀行貸款利息。同時(shí)，根據(jù)土增稅暫行條例第七條規(guī)定，即：利息支出+（土地取得成本+房地產(chǎn)開發(fā)成本）x5%可以作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用以內(nèi)計(jì)算扣除，或如果利息支出不符合前述要求，則按兩項(xiàng)之和的10%列支。由此可見，土增稅清算前提下，如果利息支出要開發(fā)間接費(fèi)用中核算，則在計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用過程將出現(xiàn)重復(fù)計(jì)算的情況。因此，無論財(cái)務(wù)如何核算，土增稅是不允許利息費(fèi)用直接列入開發(fā)成本的。

五、開發(fā)間接費(fèi)用稅務(wù)籌劃

稅務(wù)籌劃對于地產(chǎn)企業(yè)降低納稅成本是極為重要和必要的一項(xiàng)工作。然而，稅務(wù)籌劃必須在提高稅法遵從度的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，否則將落入稅收違法行為的陷阱。開發(fā)間接費(fèi)用的稅務(wù)籌劃過程，許多財(cái)務(wù)人員對其稅、會規(guī)定不是十分的了解，有的是盲目將所有與開發(fā)相關(guān)的費(fèi)用一律計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用，造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。有的則是應(yīng)進(jìn)開發(fā)間接費(fèi)用卻沒有進(jìn)，造成了一定的納稅成本的浪費(fèi)。由于開發(fā)間接費(fèi)用屬于開發(fā)成本的一個(gè)組成部分，其最終將是計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用及其他扣除項(xiàng)目（即加計(jì)扣除）的重要基數(shù)，因此企業(yè)應(yīng)該利用開發(fā)間接費(fèi)用擬定相應(yīng)的稅務(wù)籌劃方案。如某地產(chǎn)公司出于集團(tuán)化管理考慮，其管理人員都在集團(tuán)總部上班，施工現(xiàn)場的人員很少，但是每個(gè)項(xiàng)目的現(xiàn)場管理都有管理團(tuán)隊(duì)，而這些管理團(tuán)隊(duì)的人員基本上是在集團(tuán)總部上班。按照會計(jì)核算的要求，上述人員的各類工資、薪金及福利費(fèi)都應(yīng)在集團(tuán)總部的管理費(fèi)用中列支，但是依據(jù)稅收政策的規(guī)定，以實(shí)質(zhì)重于形式的原則來看，上述人員的各項(xiàng)工資及福利費(fèi)可以在土增稅清算中作為開發(fā)間接費(fèi)用列支，轉(zhuǎn)而成為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用及加計(jì)扣除20%的計(jì)算基數(shù)。以上述費(fèi)用500萬元為例，在不考慮利息可以提供充分證明的前提下，可以加計(jì)扣除的金額為500x30%=150萬元?？鄢?xiàng)目的增大，有效降低了土增稅的繳納成本。

六、總結(jié)

開發(fā)間接費(fèi)用對于房地產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)核算與會計(jì)處理及日后的相關(guān)稅種的清算、匯算清繳是一個(gè)難點(diǎn)問題。也正因?yàn)楝F(xiàn)場施工過程中許多費(fèi)用的發(fā)生無法準(zhǔn)確的判斷，而為企業(yè)會計(jì)處理增加難度的同時(shí)，增添了企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，對于企業(yè)的財(cái)務(wù)人員來說，在保證其職業(yè)操守正常發(fā)揮的前提下，要熟識會計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策的相關(guān)要求，對于相關(guān)費(fèi)用的處理上，要本著客觀性原則，按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行正確的會計(jì)核算及處理，而在納稅申報(bào)方面要本著實(shí)事求是的原則，將相關(guān)不允許稅收列支的費(fèi)用予以調(diào)減。并對于一些允許計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用卻在其他費(fèi)用中列支的費(fèi)用給予適當(dāng)調(diào)增。只有這樣才能保證財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性及納稅申報(bào)的合法性。（作者單位為四川省水電投資經(jīng)營集團(tuán)有限公司）