趙密俠

摘要：現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，所得稅會計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，但在執(zhí)行時(shí)難度很大。筆者研究發(fā)現(xiàn)，可以依據(jù)企業(yè)的所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)已有的納稅調(diào)整項(xiàng)目的數(shù)據(jù)，計(jì)算暫時(shí)性差異金額，不需要計(jì)算資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值相比較，可簡化所得稅會計(jì)的工作量和難度。本文介紹了所得稅會計(jì)與所得稅納稅調(diào)整相結(jié)合的簡捷方法。

關(guān)鍵詞：所得稅；會計(jì)；方法

一、概述

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的實(shí)質(zhì)，就是根據(jù)配比原則，使當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤總額保持與所得稅率基本一致的比例，不受按所得稅法要求對當(dāng)期利潤進(jìn)行納稅調(diào)整的影響。然而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在執(zhí)行時(shí)難度很大，需要先確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，通過兩者比較，再確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，并且還有一些不涉及資產(chǎn)、負(fù)債的特殊項(xiàng)目（如費(fèi)用遞延扣除、虧損抵補(bǔ)等）產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，還要與上年比較遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的增加或減少，很煩瑣。筆者經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，可以依據(jù)企業(yè)的所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)已有的納稅調(diào)整項(xiàng)目的數(shù)據(jù)，確定暫時(shí)性差異金額，不需要計(jì)算資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值相比較，也避免了特殊事項(xiàng)作特殊規(guī)定，還不需要比較遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的增加或減少，減少了所得稅會計(jì)處理的工作量和難度。這就是將所得稅會計(jì)與所得稅納稅調(diào)整相結(jié)合的簡捷方法。

這種方法的根據(jù)是，會計(jì)利潤與稅法應(yīng)納稅所得額之間的暫時(shí)性差異，按稅法進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，分為調(diào)增項(xiàng)目和調(diào)減項(xiàng)目兩種，分別可以對應(yīng)可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。調(diào)增項(xiàng)目主要是本期發(fā)生的費(fèi)用支出在本期利潤中不得扣除而可在未來會計(jì)期間扣除的項(xiàng)目，這正是可抵扣暫時(shí)性差異；調(diào)減項(xiàng)目主要是本期發(fā)生的費(fèi)用支出少于按稅法應(yīng)扣除的金額而應(yīng)補(bǔ)充扣除的金額（也包括按稅法規(guī)定前期結(jié)轉(zhuǎn)至本期扣除的費(fèi)用及前期虧損可在本期抵扣的金額），但將會在未來期間減少扣除而多交所得稅的項(xiàng)目，這正是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。因而，我們可以依據(jù)納稅調(diào)增項(xiàng)目金額和調(diào)減項(xiàng)目金額，分別作為可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的金額，進(jìn)而計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額，進(jìn)行所得稅會計(jì)處理。即：遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額一調(diào)增項(xiàng)目金額×所得稅率；遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額一調(diào)減項(xiàng)目金額×所得稅率。

1.納稅調(diào)增項(xiàng)目及金額

（1）計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊金額大于按稅法規(guī)定的攤銷年限和方法計(jì)算的折舊額的差額。

（2）計(jì)提的無形資產(chǎn)攤銷金額大于按稅法規(guī)定的攤銷年限和方法計(jì)算的攤銷額的差額。

（3）職工教育經(jīng)費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)支出超出稅法規(guī)定的扣除限額的金額。

（4）計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用的開辦費(fèi)和固定資產(chǎn)大修理支出超過按稅法規(guī)定應(yīng)攤銷的金額。

（5）金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動損失。

（6）計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失。

（7）對可能發(fā)生的費(fèi)用支出預(yù)提的預(yù)計(jì)負(fù)債。

2.納稅調(diào)減項(xiàng)目及金額

（1）計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊金額小于按稅法規(guī)定的折舊年限和方法計(jì)算的折舊額的差額。

（2）計(jì)提的無形資產(chǎn)攤銷金額小于按稅法規(guī)定的攤銷年限和方法計(jì)算的攤銷額的差額。

（3）前期職工教育經(jīng)費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)支出超限額部分可在本期扣除的金額。

（4）計(jì)人本期費(fèi)用的開辦費(fèi)和固定資產(chǎn)大修理費(fèi)小于按稅法規(guī)定在本期應(yīng)攤銷的金額的差額。

（5）金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動收益。

（6）計(jì)提的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷的金額。

（7）長期股權(quán)投資權(quán)益法核算下確認(rèn)的投資收益。

（8）抵扣以前年度（不超過5年）虧損的金額。

（9）研究開發(fā)支出按稅法規(guī)定加計(jì)扣除的金額，

二、案例說明

某公司某年度利潤總額為500萬元，適用企業(yè)所得稅率為25%，假定公司首次應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算。本年度所得稅匯算納稅調(diào)整中會計(jì)與稅法處理存在暫時(shí)性差異的事項(xiàng)有：①上年12月購入的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，原值為20萬元，按10年計(jì)提折舊，殘值忽略不計(jì)。會計(jì)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅法規(guī)定年限平均法折舊。折舊年限和殘值會計(jì)與稅法規(guī)定相同。②本年1月取得一項(xiàng)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，入賬價(jià)值50萬元，會計(jì)按《會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定不攤銷，而稅法規(guī)定應(yīng)至少按10年攤銷。會計(jì)和稅法均規(guī)定無形資產(chǎn)按直線法攤銷。③年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元，存貨賬面成本90萬元。④一項(xiàng)長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算，賬面成本100萬元。年末確認(rèn)投資收益8萬元。⑤交易性金融資產(chǎn)賬面成本50萬元，市價(jià)55萬元，確認(rèn)公允價(jià)值變動收益5萬元。

1.按稅法規(guī)定計(jì)算本年度應(yīng)交所得稅

（1）納稅調(diào)增項(xiàng)目及金額。

計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊大于稅法規(guī)定的金額=20×20%-20÷10=2（萬元）

計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元

調(diào)增項(xiàng)目金額合計(jì)=2÷10=12（萬元）

（2）納稅調(diào)減項(xiàng)目及金額。

按稅法規(guī)定應(yīng)攤銷無形資產(chǎn)價(jià)值=50÷10=5（萬元）

長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算確認(rèn)的投資收益8萬元

交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動收益5萬元

調(diào)減項(xiàng)目金額合計(jì)=5+8+5=18（萬元）

應(yīng)納稅所得額=500+12-18=494（萬元）

應(yīng)交所得稅=94×25%=123.5（萬元）

2.以會計(jì)準(zhǔn)則的方法確定本年遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債

（1）固定資產(chǎn)。

年末賬面價(jià)值=20-20×20%=16（萬元）

年末計(jì)稅基礎(chǔ)=20-20÷10=18（萬元）

可抵扣暫時(shí)性差異=18-16=2（萬元）

（2）無形資產(chǎn)。

年末賬面價(jià)值50萬元

年末計(jì)稅基礎(chǔ)=50-50÷10=45（萬元）

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=50-45=5（萬元）

（3）存貨。

年末賬面價(jià)值=90-10=80（萬元）

年末計(jì)稅基礎(chǔ)90萬元

可抵扣暫時(shí)性差異=90-80=10（萬元）

（4）長期股權(quán)投資。

年末賬面價(jià)值=100+8=108（萬元）

年末計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=108-100=8（萬元）

（5）交易性金融資產(chǎn)。

年末賬面價(jià)值=50+5=55（萬元）

年末計(jì)稅基礎(chǔ)50萬元

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=55-50=5（萬元）

可抵扣暫時(shí)性差異合計(jì)=2+10=12（萬元）

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異合計(jì)=5+8+5=18（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)增加=12×25%-0=3（萬元）

遞延所得稅負(fù)債增加=18×25-0=4.5（萬元）

所得稅費(fèi)用=123.5-3+4.5=125（萬元）

3.依據(jù)納稅調(diào)整金額的計(jì)算方法確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債

遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=12（調(diào)增項(xiàng)目合計(jì)）×25%=3（萬元）

遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=18（調(diào)減項(xiàng)目合計(jì)）×25%=4.5（萬元）

所得稅費(fèi)用=123.5-3+4.5=125（萬元）

由此看出，按依據(jù)納稅調(diào)整金額計(jì)算的所得稅費(fèi)用與按會計(jì)準(zhǔn)則的方法計(jì)算的結(jié)果相同，均為125萬元。而利用所得稅匯算清繳申報(bào)中的納稅調(diào)整金額數(shù)據(jù)計(jì)算，不需要確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，也不需要比較遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的增加或減少（因?yàn)榧{稅調(diào)增、調(diào)減金額本身就是增量），運(yùn)用現(xiàn)成的納稅調(diào)增、調(diào)減金額資料，極大地簡化了所得稅會計(jì)的處理方法。

（責(zé)任編輯：劉海琳）