章愛成

[摘 要]管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的兩大分支，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重核算，管理會(huì)計(jì)偏重于管理。既然為管理服務(wù)，自然離不開企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)。管理的重心在于經(jīng)營，經(jīng)營的重心在于決策，所以管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是決策會(huì)計(jì)。日本是發(fā)達(dá)的飽和市場(chǎng)，中國是發(fā)展中的非飽和市場(chǎng)，由于中西部發(fā)展失衡，離市場(chǎng)臨界點(diǎn)還有一段較長的距離。市場(chǎng)的飽和度決定了中日管理會(huì)計(jì)不同的關(guān)注點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]管理會(huì)計(jì);市場(chǎng)飽和度;阿米巴

[中圖分類號(hào)]F234.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

中國會(huì)計(jì)之于日本，首先想到的是1907年留日學(xué)生謝霖和孟森在《銀行簿記學(xué)》中首次將“借”“貸”符號(hào)及代表的意義引入中國，郭道揚(yáng)在《中國會(huì)計(jì)史稿》（下）（1982年）中再次確認(rèn)。1985年日本九州大學(xué)西村明教授贈(zèng)送給葛家澍教授一本英文版復(fù)印件《計(jì)算和記錄的詳論》（通稱簿記論），也就是后來我們見到的《巴其阿勒會(huì)計(jì)論》。英國哲學(xué)家羅素（Bertrand Arthur William Russell）在《中西文明比較》一書中寫道：不同的人類文明在交流中發(fā)展，由于文化的本源性，會(huì)計(jì)文化作為文明的一個(gè)組成部分，中日兩國在文化交流中障礙較少，會(huì)計(jì)方面尤其如此。管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的兩大分支，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重核算，管理會(huì)計(jì)偏重于管理，市場(chǎng)的飽和度決定了中日管理會(huì)計(jì)不同的關(guān)注點(diǎn)。

1 日本管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用

實(shí)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)金流的方式就是開源節(jié)流，對(duì)于發(fā)達(dá)的日本飽和市場(chǎng)來說，開源只能開拓海外市場(chǎng)，但是海外市場(chǎng)受到非經(jīng)濟(jì)因素的干擾較多，對(duì)于日本國內(nèi)來說，節(jié)流就顯得尤為重要。零存貨的JIT模式、KAZEN成本法以及阿米巴（AMOEBA）就是這種內(nèi)需的具體體現(xiàn)。

日本著名會(huì)計(jì)學(xué)家黑澤清1981年在《體系近代會(huì)計(jì)學(xué)》十四卷理論會(huì)計(jì)學(xué)第七章介紹了管理會(huì)計(jì)理論是“科學(xué)的管理”，神戶大學(xué)的經(jīng)營學(xué)博士、日本管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長河野二男1996年在《管理會(huì)計(jì)一般理論》一書中撰寫了第十章事業(yè)部制會(huì)計(jì)和第十一章責(zé)任會(huì)計(jì)，描述事業(yè)部即為分權(quán)（Decentralization）、利潤中心（Profit Center）和產(chǎn)品中心（Product Center），責(zé)任會(huì)計(jì)對(duì)事業(yè)部實(shí)施業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。由此可見，日本學(xué)術(shù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的重視，理論對(duì)實(shí)踐的采集度相當(dāng)高并且及時(shí)。

日語“販売”（羅馬讀音han bai，實(shí)為販賣）意為銷售之意，“売”通“殼”，銷售需要經(jīng)過包裝，可見經(jīng)營之重要性。經(jīng)營即為管理，管理即為控制，為管理服務(wù)的會(huì)計(jì)就是管理會(huì)計(jì)，經(jīng)營會(huì)計(jì)自然是管理會(huì)計(jì)，稻盛和夫形象地稱呼京瓷公司的管理模式為“阿米巴”，故而這種阿米巴會(huì)計(jì)就被稱為“京瓷會(huì)計(jì)學(xué)”。稻盛和夫?qū)┐蓵?huì)計(jì)概括了七原則，即現(xiàn)金為王，票據(jù)和貨物對(duì)應(yīng)，拋棄多余贅肉，追求完美，雙重確認(rèn)，提高單位時(shí)間效益和公司要公開透明經(jīng)營等這七條樸素的會(huì)計(jì)原理。脫離了準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)變得市儈但卻是為經(jīng)營服務(wù)的實(shí)在。

2006年KCCS社長森田直行與來自神戶大學(xué)的加護(hù)野忠男教授一起創(chuàng)立了阿米巴經(jīng)營的研究組織阿米巴經(jīng)營學(xué)術(shù)研究會(huì)，目的是將京瓷會(huì)計(jì)學(xué)確立為日本管理會(huì)計(jì)的翹楚。通過對(duì)阿米巴經(jīng)營進(jìn)行研究以及研究成果的發(fā)表和公開，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)社會(huì)的啟蒙，并推動(dòng)企業(yè)的發(fā)展。 2009年阿米巴經(jīng)營學(xué)術(shù)研究會(huì)第一次研討大會(huì)，稻盛和夫名譽(yù)會(huì)長、學(xué)者、學(xué)習(xí)阿米巴經(jīng)營的“阿米巴經(jīng)營俱樂部”的企業(yè)家們參加了大會(huì)，并發(fā)表了諸多研究成果。2010年這些研究成果被整理出版了書籍《阿米巴經(jīng)營學(xué)： 理論與實(shí)踐》。

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)的模型比較復(fù)雜，不僅要具備會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，還要求有高等數(shù)學(xué)的基礎(chǔ)，這就先天性地失去了業(yè)財(cái)融合的可能，但是日本的經(jīng)營會(huì)計(jì)的實(shí)踐主體可能是業(yè)務(wù)人員，好處就是業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的無縫銜接。日本的管理會(huì)計(jì)更注重實(shí)學(xué)。

2 中國管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用

2014年會(huì)計(jì)視野網(wǎng)發(fā)起了1134人參與的不記名投票活動(dòng)顯示財(cái)務(wù)分析會(huì)議、預(yù)算管理、文字分析報(bào)告和ERP系統(tǒng)等管理會(huì)計(jì)的方法在企業(yè)的應(yīng)用排名靠前，而平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法和精益西格瑪?shù)裙芾頃?huì)計(jì)的技術(shù)方法應(yīng)用靠后，盡管這樣，排名第一的預(yù)算管理應(yīng)用也剛剛超過了15%，所有的管理會(huì)計(jì)方法整體應(yīng)用占比不足20%。由此可見，中國的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用是非常落后的。

管理會(huì)計(jì)理論之體系、穩(wěn)定的范式和成熟的方法論構(gòu)成了一門學(xué)科，學(xué)科是具有理論基礎(chǔ)的，管理會(huì)計(jì)體系是建立在核心概念基礎(chǔ)之上的。但是管理會(huì)計(jì)沒有像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣形成從環(huán)境基礎(chǔ)、假設(shè)、對(duì)象到實(shí)踐主體等體系閉環(huán)，對(duì)這方面的文獻(xiàn)研究甚少，甚至直接把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系嫁接到管理會(huì)計(jì)中來，這是非常不可取的。

管理會(huì)計(jì)的缺陷概括如下：

（1）概念較多，但相互獨(dú)立，不構(gòu)成體系;

（2）缺少總體性假設(shè)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)管理學(xué)相比，缺失研究對(duì)象;

（3）沒有管理會(huì)計(jì)的環(huán)境研究;

（4）管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)變動(dòng)性較大，不穩(wěn)定，始終缺少邏輯一致的研究框架。

中國的管理會(huì)計(jì)在企業(yè)應(yīng)用不佳，管理會(huì)計(jì)的缺陷導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)跟不上財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)踐。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)踐主體本來就是專業(yè)性培養(yǎng)的會(huì)計(jì)人員，但是管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐主體可能是業(yè)務(wù)人員，好處就是業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的無縫銜接，缺點(diǎn)就是專業(yè)素（下轉(zhuǎn)頁）

（上接頁）養(yǎng)達(dá)不到要求。而日本的經(jīng)營會(huì)計(jì)雖然簡(jiǎn)單，但能滿足小范圍內(nèi)的PDCA循環(huán)，自成系統(tǒng)，能彌補(bǔ)管理會(huì)計(jì)自身的缺陷。對(duì)于非飽和市場(chǎng)的中國來說，經(jīng)營會(huì)計(jì)的借鑒可以改善目前管理會(huì)計(jì)技術(shù)應(yīng)用不佳的狀況，能夠滿足奉行成果主義的中國企業(yè)尋找現(xiàn)金流。

3 阿米巴的借鑒意義

阿米巴是日本的經(jīng)營會(huì)計(jì)，在實(shí)踐阿米巴的過程中，最困難的就是非財(cái)務(wù)人員要核算數(shù)據(jù)，經(jīng)過培訓(xùn)之后這種家庭開支流水的記賬方式是很容易被接受的。但是對(duì)于企業(yè)員工的素質(zhì)要求也是極高的，使得很多中小企業(yè)甚至小微企業(yè)望而卻步。

阿米巴就像Z理論、KAZEN成本法一樣，不僅東西方之間碰撞，而且中日之間也要文化交流，一定能給中國企業(yè)帶來收獲。會(huì)計(jì)視野網(wǎng)的調(diào)查表明管理技術(shù)越復(fù)雜，管理方法的推廣難度就越大。阿米巴會(huì)計(jì)潛力巨大，符合推廣和應(yīng)用的趨勢(shì)。事業(yè)部制會(huì)計(jì)、經(jīng)營會(huì)計(jì)都進(jìn)了日本的管理會(huì)計(jì)教科書，值得我們借鑒。

同時(shí)，隨著信息化的進(jìn)步，把管理信息化作為管理變革的一部分，也許能帶來不一樣的效果。阿米巴的云軟件平臺(tái)也許能幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)中級(jí)和高級(jí)階段的阿米巴形態(tài)，實(shí)現(xiàn)更為復(fù)雜的管理模式和數(shù)據(jù)支撐。例如成本分為固定成本和變動(dòng)成本，計(jì)算出每種產(chǎn)品的邊際利潤率，在單位時(shí)間核算表中提供營銷收益占比和毛利貢獻(xiàn)占比等高級(jí)數(shù)據(jù)形態(tài)，從而提供更多的可讀信息。

4 結(jié)論

中日管理會(huì)計(jì)的比較研究非常有必要，互相取長補(bǔ)短，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)互補(bǔ)，管理技術(shù)相互借鑒，會(huì)計(jì)方法一脈相承。曾幾何時(shí)，我們借用了“借”“貸”“事業(yè)部”“責(zé)任會(huì)計(jì)”，近年來，我們眼界看得遠(yuǎn)了，而忽視了眼前，在中國經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，借鑒日本的經(jīng)營會(huì)計(jì)對(duì)中國管理會(huì)計(jì)的發(fā)展有積極意義。

[參考文獻(xiàn)]

[1] 胡玉明.中國管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐：過去、現(xiàn)在與未來[J].新會(huì)計(jì)，2015（01）.

[2] 河野二男.管理會(huì)計(jì)一般理論[M].東京：日本稅務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)，1996.

[3] 黑澤清.體系近代會(huì)計(jì)學(xué)[M].東京：日本中央經(jīng)濟(jì)社，1981.