柴樹華

[摘 要]人力資本管理會(huì)計(jì)是人力資源管理會(huì)計(jì)的升華。中國會(huì)計(jì)學(xué)界已經(jīng)將研究重點(diǎn)從人力資源管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)向人力資本管理會(huì)計(jì)。本文將從人力資本會(huì)計(jì)的起源、重要性等方面進(jìn)行闡述，進(jìn)行深入的研究分析，對(duì)人力資本會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀及其未來改進(jìn)趨勢做出分析和展望，以期能在我國管理會(huì)計(jì)中更好地運(yùn)用人力資本會(huì)計(jì)，促進(jìn)企業(yè)現(xiàn)代化的發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]人力資本；人力資本管理會(huì)計(jì)；重要性

[中圖分類號(hào)]F235 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

1 目前我國人力資本管理會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

人力資本管理會(huì)計(jì)在我國已發(fā)展二十多年，綜觀當(dāng)前我國人力資本管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，可以發(fā)現(xiàn)人力資本管理會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的研究存在幾個(gè)方面的問題：對(duì)人力資本管理會(huì)計(jì)理論介紹性文章較多，而獨(dú)立進(jìn)行人力資本管理會(huì)計(jì)理論研究、提出相關(guān)模型或理論的文章較少；對(duì)人力資本管理會(huì)計(jì)運(yùn)用必要性的文章闡述較多，而對(duì)于人力資本管理會(huì)計(jì)運(yùn)用可行性研究的文章相對(duì)較少；人力資本管理會(huì)計(jì)的理論研究較多，但人力資本管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐研究相對(duì)較少。上述情況不利于人力資本管理會(huì)計(jì)在我國的推動(dòng)與發(fā)展。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)人力資本管理會(huì)計(jì)信息的披露沒有限制性的規(guī)定，但這并沒有影響到人力資本管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)中的運(yùn)用。一些企業(yè)也開展了人力資本管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐研究，如華為公司對(duì)此進(jìn)行了一些嘗試性的實(shí)踐，將人力資本定義為知識(shí)資本，認(rèn)為人力資本的增值應(yīng)當(dāng)優(yōu)于企業(yè)財(cái)務(wù)資本的增值。由此，華為公司對(duì)知識(shí)資本給予基本工資、獎(jiǎng)金和福利的同時(shí)，還給予知識(shí)資本股權(quán)，使人力資本的所有者能參與到企業(yè)收益的分配過程中。華為在人力資本管理會(huì)計(jì)的核算過程中，設(shè)置了“知識(shí)資本”賬戶，對(duì)人力資本分別從貨幣和非貨幣兩方面進(jìn)行核算，給信息使用者提供財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的人力資本管理會(huì)計(jì)信息。

在人力資本管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用過程中，許多企業(yè)并沒有受到人力資本管理會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面的影響，采用靈活的方式核算相關(guān)信息。部分企業(yè)采用績效工資的方式，讓員工不僅可以獲得基本工資，還有與績效相聯(lián)系的績效工資，這實(shí)際是企業(yè)組織員工參與企業(yè)的利潤分配，有利于體現(xiàn)組織員工的所有者地位。與此同時(shí)，一些到國外資本市場上市的大型公司，也開始推行西方企業(yè)普遍流行的“股票期權(quán)”計(jì)劃，即是對(duì)人力資本管理會(huì)計(jì)的靈活運(yùn)用，也是對(duì)人力資本所有者的認(rèn)可。雖然上述形式?jīng)]有將人力資本所有者放到與財(cái)務(wù)資本所有者完全等同的地位，但對(duì)于人力資本管理會(huì)計(jì)的發(fā)展有著十分重要的意義。

人力資本管理會(huì)計(jì)在我國得到一定的發(fā)展，但應(yīng)用的普及程度仍然不高，這種應(yīng)用較少的現(xiàn)狀不能歸咎于理論工作者。從當(dāng)前發(fā)展情況來看，我國人力資本管理會(huì)計(jì)的實(shí)際運(yùn)用還涉及諸多阻礙因素，最為明顯的就是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系中納入人力資本管理會(huì)計(jì)，不僅需要現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員更新其知識(shí)體系，還需在整個(gè)賬務(wù)處理過程中，其它相關(guān)機(jī)構(gòu)能給予支持和配合。此外，人力資本管理會(huì)計(jì)發(fā)展仍存在不足，需要理論到實(shí)踐，再到理論和實(shí)踐反復(fù)過程。

2 當(dāng)下我國人力資本管理會(huì)計(jì)發(fā)展的阻礙

2.1 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀念對(duì)于人力資本管理會(huì)計(jì)的影響

由當(dāng)前我國企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則可知，資產(chǎn)的概念主要是針對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)資產(chǎn)或物質(zhì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量與核算，并沒有將人力資本和人力資產(chǎn)納入到企業(yè)資產(chǎn)的核算范疇。同時(shí)，會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)人力資本的計(jì)量存在著諸多觀點(diǎn)，這種爭論一定程度上也阻礙著人力資本管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用與發(fā)展。因此，當(dāng)前將人力資本管理會(huì)計(jì)納入到現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，會(huì)遇到諸多阻礙與挑戰(zhàn)。

通過上述分析可知，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)觀念對(duì)于人力資本管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用有著巨大而深遠(yuǎn)的影響。人力資本管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用與發(fā)展，需要對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)與權(quán)益觀念進(jìn)行修正，當(dāng)前這種觀念的轉(zhuǎn)變?nèi)匀恍枰粋€(gè)長期的過程，也影響到了人力資本管理會(huì)計(jì)在我國的運(yùn)用與發(fā)展。

2.2 企業(yè)財(cái)務(wù)資本所有者的抵制

在傳統(tǒng)經(jīng)營管理理念中，企業(yè)所有者應(yīng)當(dāng)是財(cái)務(wù)資本的所有者，企業(yè)的凈資產(chǎn)與收益完全由財(cái)務(wù)資本的所有者擁有，而人力資本管理會(huì)計(jì)對(duì)此提出了不同的觀點(diǎn)，認(rèn)為人力資本所有者也應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的所有者之一，企業(yè)的利潤由部分乃至全部組織員工創(chuàng)造，人力資本所有者也應(yīng)當(dāng)參與到企業(yè)收益的分配過程中，這對(duì)于財(cái)務(wù)資本所有者而言是不能被接受的。這主要是因?yàn)橐坏┻M(jìn)行人力資本管理會(huì)計(jì)核算，企業(yè)的所有者將由人力資本的所有者與財(cái)務(wù)資本的所有者構(gòu)成，這種變化將導(dǎo)致企業(yè)組織控制權(quán)的重新劃分，企業(yè)組織的員工通常會(huì)在整個(gè)控制權(quán)中占據(jù)主導(dǎo)位置，從而削弱財(cái)務(wù)資本所有者的控制權(quán)，而受到控制威脅的財(cái)務(wù)資本所有者將對(duì)人力資本管理會(huì)計(jì)進(jìn)行抵制。

2.3 人力資本管理會(huì)計(jì)在實(shí)際操作中存在的困難

根據(jù)人力資本管理會(huì)計(jì)的要求，企業(yè)組織的員工不僅要享有基本工資、福利和津貼等權(quán)益，還要享有由于人力資本投入而對(duì)企業(yè)組織收益的分配權(quán)，參與到企業(yè)組織的稅后收益分配過程中。在當(dāng)前人力資本操作過程中，其難點(diǎn)在于如何對(duì)人力資本進(jìn)行計(jì)量，并如何分配企業(yè)組織的稅后利潤和留存收益，這種困難主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）人力資本金額的確定有賴于人力資本的計(jì)量方法。由上述對(duì)人力資本計(jì)量模型的分析可知，當(dāng)前各種人力資本計(jì)量方法都存在著一定的缺陷，不能對(duì)人力資本進(jìn)行客觀、公正的評(píng)價(jià)和計(jì)量；

（2）難以確定人力資本所有者對(duì)企業(yè)組織稅后利潤的分配比例，該比例需要人力資本的所有者與財(cái)務(wù)資本的所有者進(jìn)行協(xié)商確定；

（3）不能合理確定不同人力資本所有者對(duì)于稅后利潤的分配比例。這主要是因?yàn)椴煌娜肆Y本所有者并不是同質(zhì)的，投入到企業(yè)組織的資源也存在著數(shù)量和質(zhì)量上的區(qū)別，而對(duì)企業(yè)組織的貢獻(xiàn)大小也存在著區(qū)別。

2.4 人力資本投資效益存在一定的困難

對(duì)企業(yè)人力資本投資進(jìn)行評(píng)價(jià)是人力資本管理會(huì)計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容之一。當(dāng)前條件下，企業(yè)組織只能對(duì)其人力資本投資情況進(jìn)行反映，不能進(jìn)行客觀公正的評(píng)價(jià)。對(duì)于企業(yè)而言，對(duì)人力資本的投資效益進(jìn)行評(píng)價(jià)并不夠經(jīng)濟(jì)，需要投入大量的人力、物力和財(cái)力，主要是因?yàn)楫?dāng)前條件下，企業(yè)組織的收入主要是依靠非人力資源，即企業(yè)組織的產(chǎn)品或服務(wù)實(shí)現(xiàn)的。在企業(yè)組織的收入構(gòu)成中，并不能清晰地界定人力資本和非人力資本投入對(duì)企業(yè)收益的貢獻(xiàn)。

因此將人力資本管理會(huì)計(jì)運(yùn)用到企業(yè)經(jīng)營管理實(shí)踐或運(yùn)用到當(dāng)前會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之中，仍然有一段很長的路要走。

2.5 人力資本管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的動(dòng)力缺失

對(duì)外披露人力資本管理會(huì)計(jì)的相關(guān)信息，不僅需要投入大量的人力，還需要投入大量的物質(zhì)資源。但從我國目前人力資本管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用現(xiàn)狀來看，企業(yè)組織缺乏應(yīng)用人力資本管理會(huì)計(jì)的動(dòng)力，這主要是因?yàn)椋?/p>

（1）我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)并沒有對(duì)人力資本管理會(huì)計(jì)信息的披露進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定，企業(yè)組織也不存在進(jìn)行人力資本管理會(huì)計(jì)信息披露的義務(wù)；

（2）企業(yè)外部的利益相關(guān)者并沒有形成對(duì)人力資本管理會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)大需求；

（3）內(nèi)部會(huì)計(jì)信息使用者，認(rèn)為人力資本管理會(huì)計(jì)的信息可以從現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中獲得，并不需要對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)，將人力資本管理會(huì)計(jì)信息納入到當(dāng)前會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之中。

3 對(duì)我國人力資本管理會(huì)計(jì)發(fā)展的建議

任何新事物的出現(xiàn)到被接受都會(huì)經(jīng)歷漫長的過程，人力資本管理會(huì)計(jì)相對(duì)于現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系而言，仍屬于相對(duì)較新的領(lǐng)域，被接受仍然需要一個(gè)過程。人力資本管理會(huì)計(jì)在我國的應(yīng)用存在著諸多困境，應(yīng)從如下幾個(gè)方面努力：

人力資產(chǎn)進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)長期過程，而企業(yè)最重要的資產(chǎn)包括人力資產(chǎn)和財(cái)務(wù)資產(chǎn)兩方面，若缺失任何一方面的會(huì)計(jì)信息，都不利于企業(yè)組織做出正確的經(jīng)營管理決策，也不利于投資者做出正確的投資決策。財(cái)政部門和證監(jiān)會(huì)是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度發(fā)展的重要推動(dòng)者，為引導(dǎo)和推動(dòng)人力資本管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)可以嘗試著頒布相關(guān)的制度或規(guī)則以推動(dòng)人力資本管理會(huì)計(jì)在資本市場中的運(yùn)用與發(fā)展。

政府在人力資本管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用過程中，起著至關(guān)重要的作用。因此，政府應(yīng)在借鑒國外人力資本管理會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)范的基礎(chǔ)上，頒布與出臺(tái)適合我國國情的人力資本管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于在人力資本的計(jì)量方面，理論界與實(shí)務(wù)界存在著諸多觀點(diǎn)不統(tǒng)一，筆者認(rèn)為，政府所頒布的人力資本管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)要求人力資本管理會(huì)計(jì)不進(jìn)入現(xiàn)有資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，而是采用單獨(dú)披露的方式，防止人力資本管理會(huì)計(jì)信息進(jìn)入現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表，使現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真，而對(duì)人力資本的計(jì)量，企業(yè)也可以根據(jù)自身需求進(jìn)行選擇，沒有必要進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)定。此外，政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的引導(dǎo)，讓企業(yè)或財(cái)務(wù)資本所有者承認(rèn)人力資本所有者在企業(yè)中的地位和作用。

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