王雪婷

各國關于研發(fā)支出“費用化”和“有條件資本化”兩者優(yōu)劣的討論一直沒有間斷過。即使是在嚴格費用化研發(fā)支出的美國，很多學者也在討論“資本化”的合理性和優(yōu)越性。而實行“資本化”政策的國家一直存在著對管理層盈余動機的懷疑。研發(fā)支出兩種不同會計處理方式應該如何選擇，在實際執(zhí)行中的效果如何？這都需要實務的檢驗以及會計信息使用者的評價和反饋。

研發(fā)支出 資本化處理 會計準則

引言

每個國家的具體經濟、政治和文化上的差異會導致不同的政策制定傾向和處理方式的選擇，研究不同國家的研發(fā)支出會計準則的制定，可以從宏觀上分析研發(fā)支出“資本化”或者“費用化”選擇的背景和影響因素。

需要注意的是，國際會計準則規(guī)定的研發(fā)支出在允許有條件資本化的情況下強調的是“應該”進行資本化處理；英國標準會計實務準則的規(guī)定強調的是“可以”進行資本化處理。這種“允許”在程度上的差異是各國研發(fā)支出準則制定時間上的差異，也是各國政治、經濟和文化背景的差異在會計政策上的反映（Yolanda.2010）。

美國和英國研發(fā)支出會計準則

美國是世界上針對研發(fā)支出進行研究最早的國家。1963年，美國證券交易委員會（SEC）就將研發(fā)支出列為對公司利潤有重大影響的14個因素之一。1973年4月美國財務會計準則理事會對“研發(fā)成本和類似成本的會計處理”這一課題進行立項并提出關于研發(fā)支出的四種會計處理方法。最終，1974年10月FASB發(fā)布了《財務會計準則公告第2號一研究與開發(fā)費用的會計處理》，除2008年FASB對SFAS2進行了一些修訂和補充外一直執(zhí)行到現(xiàn)在，準則要求對研發(fā)支出完全費用化處理。

英國對研發(fā)支出的研究起步較晚，后來英國成為實行研發(fā)支出有條件資本化政策最具代表性的國家之一。但是，1971年發(fā)生著名的“Rolls-Royce Group事件”讓英國意識到研發(fā)支出會計準則的重要性，1975年1月至1977年12月，受“Rolls-Royce Group事件”的影響，ASSC要求所有上市公司對本期研發(fā)支出費用化處理。經過征詢意見和研究，1977年12月ASC發(fā)布《SSAP13-研究和開發(fā)會計》，規(guī)定在區(qū)分基礎研究、應用研究、開發(fā)研究的基礎上，對基礎研究和應用研究的支出在發(fā)生當期費用化，對開發(fā)研究的支出實行有條件的資本化。

國際會計準則研發(fā)支出的準則規(guī)定

國際會計準則主要是IAS9和IAS38對研發(fā)支出進行了規(guī)定。IAS9主要參考的是英國SSAP13的做法，IAS9（1978）要求不論哪一階段的研發(fā)支出都要求當期費用化處理，IAS9（1993）則提出了對研發(fā)支出更為明確的界定和劃分，要求將研究費用與開發(fā)費用進行區(qū)分，分別采用不同的會計處理方式，同時也要求對開發(fā)費用進行更詳細和規(guī)范的披露，但是對于是否資本化以及如何資本化的問題未做出明確規(guī)定。1998年經過長時間的廣泛討論，國際會計準則委員會（IASC）發(fā)布《IAS38-無形資產》取代IAS9，并于1999年7月1日正式實施。IAS38經歷2004年的修訂和2008年以及2009年的修訂，當前執(zhí)行的是2009年7月1日最新修訂的IAS38，具體要求研發(fā)支出資本化要“分階段、可選擇、有條件”。

其他國家研發(fā)支出會計準則

目前，所有歐盟成員國都要求遵守IFRS的規(guī)定出具財務報告，研發(fā)支出要求按IAS38進行確認和披露。在執(zhí)行IFRS之前，德國和美國一樣要求對研發(fā)支出直接費用化處理，而荷蘭和瑞典則是研發(fā)支出全部資本化處理的代表性國家。

法國的上市公司對于研發(fā)支出會計處理的規(guī)定雖然遵循國際財務報告準則（IFRS）確認和披露的要求，但是在實際運用中更偏向于英國IAS38的處理方式，在資本化上更多是“可以選擇”而非“應當選擇”。

澳大利亞的研發(fā)支出會計處理曾要求只對成功的研發(fā)支出進行資本化，并規(guī)定了20年的攤銷年限。后來澳大利亞無形資產會計準則（ASRB1011）在原有基礎上進行了調整，內容和英國IAS38基本一致。

在亞洲國家中，日本和韓國的研發(fā)支出會計準則制定較晚，雖然在剛開始都有研發(fā)支出允許資本化的規(guī)定，但隨著對資本化條件的分析以及本國政治經濟環(huán)境的考慮，日本和韓國都選擇了美國式的會計處理方式，要求將本期的研發(fā)支出進行費用化處理，計入當期損益。

結論

2006年2月15日，中國發(fā)布修訂的《企業(yè)會計準則第6號-無形資產》，規(guī)定研發(fā)支出“可選擇、有條件”資本化的處理，研發(fā)支出會計政策的制定在征集意見稿階段出現(xiàn)了區(qū)分行業(yè)的主張，這與美國的研發(fā)支出的規(guī)定類似（只允許軟件行業(yè)的上市公司進行資本化處理），這說明企業(yè)所處的行業(yè)性質也是影響研發(fā)支出資本化的重要因素。研發(fā)支出會計政策上的改變已經十一年，越來越多的上市公司選擇資本化的處理和披露，資本化確認和會計信息信息披露的狀況如何，考慮的因素是什么，選擇后的效果又如何，需要進一步研究。