李媛

因具有重大信患披露違法行為，B公司被證監(jiān)會查實后強制停牌直至退市。本文分析B公司審計過程中注冊會計師勤勉盡責情況可能存在的問題，通過對其財務舞弊的審計失敗的思考，深入探討防止審計失敗的措施，以降低審計失敗事件的發(fā)生頻率。

信息披露 財務造假 勤勉盡責

案例過程

B公司是2014年新退市制度推行以來，在我國股票市場上首家由于重大信息披露違法而宣告退市的公司。B公司同時存在多項信息披露違法行為，時間跨度長、次數(shù)多、金額較大、違法手段隱蔽復雜。而作為財務報告的監(jiān)督機構(gòu)之一，Z會計師事務所連續(xù)為B公司提供了7年的審計服務，在審計期間未報告其違法行為。因此針對B公司審計失敗案例展開研究，具有很大的現(xiàn)實意義。

公司違規(guī)行為

（1）未真實披露公司部分股改業(yè)績承諾履行情況

經(jīng)證監(jiān)會調(diào)查發(fā)現(xiàn)，B公司各股改業(yè)績承諾補償義務人共已支付業(yè)績承諾補償款合計5.27億元。其中，虛構(gòu)收到已支付股改業(yè)績承諾補償款項3.84億元。其實這項股改業(yè)績承諾補償款并未真實履行，因而B公司未真實披露公司部分股改業(yè)績承諾履行情況。

（2）定期報告財務數(shù)據(jù)虛假

因此為了覆蓋以上業(yè)績承諾補償款，B公司利用關(guān)聯(lián)企業(yè)虛構(gòu)不實交易，虛增應收賬款，再利用循環(huán)轉(zhuǎn)賬的手段，偽造相關(guān)票據(jù)背書，大規(guī)模增加預付賬款，營造企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)金流充沛的假象。在三年中通過以下造假手段出具虛假財務報告數(shù)據(jù)，包括：偽造銀行承兌匯票并進行虛假背書；虛構(gòu)購人、置換、貼現(xiàn)銀行承兌匯票的交易，并虛構(gòu)以銀行承兌匯票支付合同預付款等重大交易事項。而且年報中資產(chǎn)、負債、營業(yè)收入和利潤方面使用虛假數(shù)據(jù)，所披露財務信息為嚴重虛假的定期報告。

注冊會計師未勤勉盡責情況

（1）風險評估程序存在缺陷

未執(zhí)行了解內(nèi)部控制的審計程序。Z會計師事務所在對B公司2012年財務報表的審計中，未執(zhí)行了解內(nèi)部控制的審計程序。Z會計師事務所在對B公司2012年財務報表的審計中，違反了《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》第十五條“注冊會計師應當了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制”以及第二十三條“注冊會計師應當了解與相關(guān)的控制活動”的要求。

對與票據(jù)置換相關(guān)業(yè)務的風險評估不恰當。票據(jù)置換業(yè)務屬于非常規(guī)交易業(yè)務，不存在真實、合法的商品交易基礎，缺乏合理的商業(yè)實質(zhì)；2013年票據(jù)置換達148，255.83萬元，賬面確認的收益達1，347.25萬元，但均無實際現(xiàn)金流；B公司以票據(jù)背書給4家公司作為預付款，是以扣除貼現(xiàn)利息后的金額計價，而非通常以票據(jù)結(jié)算時的票據(jù)面值計價。

（2）實質(zhì)性程序存在缺陷

1.未按審計計劃的要求執(zhí)行進一步審計程序

Z會計師事務所在審計計劃工作底稿中評價應收票據(jù)存在重大錯報風險，但Z會計師事務所在實際執(zhí)行中并未完成到票據(jù)承兌銀行對票據(jù)真實性進行查詢并獲取銀行確認函的審計程序，審計工作底稿中也未說明未執(zhí)行該項審計程序的原因。

2.未對異常的銀行賬戶實施有效的進一步審計程序

B公司銀行賬戶存在的異常情況有，當期開立，當期銷戶；同等大額資金，一收一付；銀行轉(zhuǎn)賬單造假。但Z會計師事務所并未對異常的銀行賬戶實施有效的進一步審計程序。

3.未對票據(jù)置換業(yè)務的對手方執(zhí)行函證等進一步審計程序

2013年Z會計師事務所實際執(zhí)行的重要性水平為5 4.94萬元，B公司置出票據(jù)73，455.83萬元、置入票據(jù)74， 800.00萬元且無現(xiàn)金流，確認的相關(guān)票據(jù)貼現(xiàn)收益1，347.25萬元，占當年利潤總額的147%。Z會計師事務所未就票據(jù)換入和換出明細、交易金額及所包含的利息金額等進行函證。

4.未對票據(jù)置換業(yè)務涉及的大額收款設計和實施必要的期后事項審計程序

B公司票據(jù)置換涉及的現(xiàn)金流僅2013年12月31日收到兩家公司票據(jù)貼現(xiàn)款合計達12，000萬元，占B公司披露的期末貨幣資金的92%，占總資產(chǎn)的19.68%。經(jīng)查B公司即以支付票據(jù)購買款的名義，將相同金額的款項分別支付給兩家公司。Z會計師事務所未對臨近資產(chǎn)負債表日的大額收款和期后大額付款保持充分的關(guān)注并執(zhí)行必要的審計程序。

注冊會計師如何勤勉盡責

（1）了解企業(yè)的內(nèi)部控制

在實務工作中，內(nèi)部控制的審計工作是一項既與財務報告審計相關(guān)，又獨立的審計工作。對財務報告的職業(yè)判斷不能完全照搬到對內(nèi)部控制制度情況的判斷，內(nèi)部控制審計不同于財務報表審計，內(nèi)部控制審計涉及企業(yè)經(jīng)營管理的多方面內(nèi)容。對企業(yè)內(nèi)部控制情況進行充分了解有助于提升審計質(zhì)量，讓審計意見有充分的證據(jù)支持，防止欺詐和舞弊的發(fā)生。

（2）恰當?shù)剡M行風險評估

在進行審計業(yè)務時，首先對被審單位及所處環(huán)境進行詳細深入的綜合了解，制定審計計劃，評估審計風險。在審計工作開展時，應對企業(yè)經(jīng)營狀況進行深入調(diào)查，對相關(guān)交易方的大量資金往來多加關(guān)注。在開展審計的整個過程，都要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，對一些不實的情況保持警覺，防止出現(xiàn)大的失誤。能否保持審慎的職業(yè)懷疑是注冊會計師工作素質(zhì)的體現(xiàn)，也是審計質(zhì)量的重要影響因素。

（3）嚴格執(zhí)行進一步審計程序

實質(zhì)性執(zhí)行審計程序不僅是嚴格遵循的普遍公認審計程序，還應根據(jù)具體情況決定什么時間、什么情況、執(zhí)行進行審計程序的具體方式，對執(zhí)行獲取的證據(jù)進行評價和分析，以判斷是否可以采信來支持審計結(jié)論。對于審計過程中風險較大的審計項目，制定具有針對性的審計程序也是不可或缺的。還要應該把執(zhí)行審計程序的詳細過程、和對于相應事項的專業(yè)判斷，都需要記錄在審計工作底稿里。

隨著審計制度的不斷改善，監(jiān)管力度不斷加強，無論是不勤勉盡責的注冊會計師，還是進行財務舞弊的企業(yè)都將面臨被審判的結(jié)果。所以注冊會計師在審計實務中應充分運用職業(yè)判斷能力，始終保持正確的態(tài)度以防止審計失敗的發(fā)生。

[1]謝芳芳.關(guān)于財務造假審計的探析一一以博元投資為例[J]，經(jīng)貿(mào)實踐，2017（15）：273，

[2]李杰，佐巖.審計失敗的反思與應對——以天豐節(jié)能公司審計失敗案為例[J]，財會通訊，2018（01）：85-88.

[3]林辰.上市公司內(nèi)部控制審計失敗問題研究[D]，天津財經(jīng)大學，2016