李媛

因具有重大信患披露違法行為，B公司被證監(jiān)會(huì)查實(shí)后強(qiáng)制停牌直至退市。本文分析B公司審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)情況可能存在的問題，通過對(duì)其財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)失敗的思考，深入探討防止審計(jì)失敗的措施，以降低審計(jì)失敗事件的發(fā)生頻率。

信息披露 財(cái)務(wù)造假 勤勉盡責(zé)

案例過程

B公司是2014年新退市制度推行以來，在我國(guó)股票市場(chǎng)上首家由于重大信息披露違法而宣告退市的公司。B公司同時(shí)存在多項(xiàng)信息披露違法行為，時(shí)間跨度長(zhǎng)、次數(shù)多、金額較大、違法手段隱蔽復(fù)雜。而作為財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督機(jī)構(gòu)之一，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)為B公司提供了7年的審計(jì)服務(wù)，在審計(jì)期間未報(bào)告其違法行為。因此針對(duì)B公司審計(jì)失敗案例展開研究，具有很大的現(xiàn)實(shí)意義。

公司違規(guī)行為

（1）未真實(shí)披露公司部分股改業(yè)績(jī)承諾履行情況

經(jīng)證監(jiān)會(huì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，B公司各股改業(yè)績(jī)承諾補(bǔ)償義務(wù)人共已支付業(yè)績(jī)承諾補(bǔ)償款合計(jì)5.27億元。其中，虛構(gòu)收到已支付股改業(yè)績(jī)承諾補(bǔ)償款項(xiàng)3.84億元。其實(shí)這項(xiàng)股改業(yè)績(jī)承諾補(bǔ)償款并未真實(shí)履行，因而B公司未真實(shí)披露公司部分股改業(yè)績(jī)承諾履行情況。

（2）定期報(bào)告財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)虛假

因此為了覆蓋以上業(yè)績(jī)承諾補(bǔ)償款，B公司利用關(guān)聯(lián)企業(yè)虛構(gòu)不實(shí)交易，虛增應(yīng)收賬款，再利用循環(huán)轉(zhuǎn)賬的手段，偽造相關(guān)票據(jù)背書，大規(guī)模增加預(yù)付賬款，營(yíng)造企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)金流充沛的假象。在三年中通過以下造假手段出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，包括：偽造銀行承兌匯票并進(jìn)行虛假背書；虛構(gòu)購人、置換、貼現(xiàn)銀行承兌匯票的交易，并虛構(gòu)以銀行承兌匯票支付合同預(yù)付款等重大交易事項(xiàng)。而且年報(bào)中資產(chǎn)、負(fù)債、營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)方面使用虛假數(shù)據(jù)，所披露財(cái)務(wù)信息為嚴(yán)重虛假的定期報(bào)告。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)情況

（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序存在缺陷

未執(zhí)行了解內(nèi)部控制的審計(jì)程序。Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)B公司2012年財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中，未執(zhí)行了解內(nèi)部控制的審計(jì)程序。Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)B公司2012年財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中，違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第十五條“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制”以及第二十三條“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與相關(guān)的控制活動(dòng)”的要求。

對(duì)與票據(jù)置換相關(guān)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不恰當(dāng)。票據(jù)置換業(yè)務(wù)屬于非常規(guī)交易業(yè)務(wù)，不存在真實(shí)、合法的商品交易基礎(chǔ)，缺乏合理的商業(yè)實(shí)質(zhì)；2013年票據(jù)置換達(dá)148，255.83萬元，賬面確認(rèn)的收益達(dá)1，347.25萬元，但均無實(shí)際現(xiàn)金流；B公司以票據(jù)背書給4家公司作為預(yù)付款，是以扣除貼現(xiàn)利息后的金額計(jì)價(jià)，而非通常以票據(jù)結(jié)算時(shí)的票據(jù)面值計(jì)價(jià)。

（2）實(shí)質(zhì)性程序存在缺陷

1.未按審計(jì)計(jì)劃的要求執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序

Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)計(jì)劃工作底稿中評(píng)價(jià)應(yīng)收票據(jù)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)際執(zhí)行中并未完成到票據(jù)承兌銀行對(duì)票據(jù)真實(shí)性進(jìn)行查詢并獲取銀行確認(rèn)函的審計(jì)程序，審計(jì)工作底稿中也未說明未執(zhí)行該項(xiàng)審計(jì)程序的原因。

2.未對(duì)異常的銀行賬戶實(shí)施有效的進(jìn)一步審計(jì)程序

B公司銀行賬戶存在的異常情況有，當(dāng)期開立，當(dāng)期銷戶；同等大額資金，一收一付；銀行轉(zhuǎn)賬單造假。但Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未對(duì)異常的銀行賬戶實(shí)施有效的進(jìn)一步審計(jì)程序。

3.未對(duì)票據(jù)置換業(yè)務(wù)的對(duì)手方執(zhí)行函證等進(jìn)一步審計(jì)程序

2013年Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際執(zhí)行的重要性水平為5 4.94萬元，B公司置出票據(jù)73，455.83萬元、置入票據(jù)74， 800.00萬元且無現(xiàn)金流，確認(rèn)的相關(guān)票據(jù)貼現(xiàn)收益1，347.25萬元，占當(dāng)年利潤(rùn)總額的147%。Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所未就票據(jù)換入和換出明細(xì)、交易金額及所包含的利息金額等進(jìn)行函證。

4.未對(duì)票據(jù)置換業(yè)務(wù)涉及的大額收款設(shè)計(jì)和實(shí)施必要的期后事項(xiàng)審計(jì)程序

B公司票據(jù)置換涉及的現(xiàn)金流僅2013年12月31日收到兩家公司票據(jù)貼現(xiàn)款合計(jì)達(dá)12，000萬元，占B公司披露的期末貨幣資金的92%，占總資產(chǎn)的19.68%。經(jīng)查B公司即以支付票據(jù)購買款的名義，將相同金額的款項(xiàng)分別支付給兩家公司。Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所未對(duì)臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的大額收款和期后大額付款保持充分的關(guān)注并執(zhí)行必要的審計(jì)程序。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何勤勉盡責(zé)

（1）了解企業(yè)的內(nèi)部控制

在實(shí)務(wù)工作中，內(nèi)部控制的審計(jì)工作是一項(xiàng)既與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相關(guān)，又獨(dú)立的審計(jì)工作。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的職業(yè)判斷不能完全照搬到對(duì)內(nèi)部控制制度情況的判斷，內(nèi)部控制審計(jì)不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的多方面內(nèi)容。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行充分了解有助于提升審計(jì)質(zhì)量，讓審計(jì)意見有充分的證據(jù)支持，防止欺詐和舞弊的發(fā)生。

（2）恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，首先對(duì)被審單位及所處環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)深入的綜合了解，制定審計(jì)計(jì)劃，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)工作開展時(shí)，應(yīng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行深入調(diào)查，對(duì)相關(guān)交易方的大量資金往來多加關(guān)注。在開展審計(jì)的整個(gè)過程，都要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，對(duì)一些不實(shí)的情況保持警覺，防止出現(xiàn)大的失誤。能否保持審慎的職業(yè)懷疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作素質(zhì)的體現(xiàn)，也是審計(jì)質(zhì)量的重要影響因素。

（3）嚴(yán)格執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序

實(shí)質(zhì)性執(zhí)行審計(jì)程序不僅是嚴(yán)格遵循的普遍公認(rèn)審計(jì)程序，還應(yīng)根據(jù)具體情況決定什么時(shí)間、什么情況、執(zhí)行進(jìn)行審計(jì)程序的具體方式，對(duì)執(zhí)行獲取的證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析，以判斷是否可以采信來支持審計(jì)結(jié)論。對(duì)于審計(jì)過程中風(fēng)險(xiǎn)較大的審計(jì)項(xiàng)目，制定具有針對(duì)性的審計(jì)程序也是不可或缺的。還要應(yīng)該把執(zhí)行審計(jì)程序的詳細(xì)過程、和對(duì)于相應(yīng)事項(xiàng)的專業(yè)判斷，都需要記錄在審計(jì)工作底稿里。

隨著審計(jì)制度的不斷改善，監(jiān)管力度不斷加強(qiáng)，無論是不勤勉盡責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，還是進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的企業(yè)都將面臨被審判的結(jié)果。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)充分運(yùn)用職業(yè)判斷能力，始終保持正確的態(tài)度以防止審計(jì)失敗的發(fā)生。

[1]謝芳芳.關(guān)于財(cái)務(wù)造假審計(jì)的探析一一以博元投資為例[J]，經(jīng)貿(mào)實(shí)踐，2017（15）：273，

[2]李杰，佐巖.審計(jì)失敗的反思與應(yīng)對(duì)——以天豐節(jié)能公司審計(jì)失敗案為例[J]，財(cái)會(huì)通訊，2018（01）：85-88.

[3]林辰.上市公司內(nèi)部控制審計(jì)失敗問題研究[D]，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，2016