臺宏偉

《企業(yè)破產(chǎn)法》是通過市場的手段對陷入困境的“僵尸企業(yè)”施行分類診冶，以減少低端和無效供給，使生產(chǎn)要素重新配置，提升經(jīng)濟增長的質(zhì)量和數(shù)量。文章從破產(chǎn)管理人角度對不同破產(chǎn)程序中涉及的稅收問題展開研究，結(jié)合現(xiàn)行的稅收政策，提出有效降低稅收負擔(dān)的具體做法，以順利推動破產(chǎn)進程。

破產(chǎn)清算 破產(chǎn)重整企業(yè)分立 稅收政策

企業(yè)因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)或明顯缺乏清償能力，由自身或債權(quán)人向法院申請破產(chǎn)，法院核查后裁定是否受理。進入破產(chǎn)程序后，有三種程序：破產(chǎn)清算、破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解。這三種程序在一定條件下可以轉(zhuǎn)換：一是，由債權(quán)人申請的破產(chǎn)清算，在法院裁定宣告企業(yè)破產(chǎn)前，經(jīng)債務(wù)人或持有債務(wù)人10%以上股份的出資人可向法院申請由破產(chǎn)清算轉(zhuǎn)為破產(chǎn)重整。二是，債務(wù)人在法院裁定宣告企業(yè)破產(chǎn)前，可以向法院申請和解。三是，債務(wù)人或管理人未按期提出重整計劃草案的，或重整計劃草案未獲通過，則終止重整程序，宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)，進入破產(chǎn)清算。四是，和解方案未獲通過，則終止和解程序，宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)，進入破產(chǎn)清算。

目前，在破產(chǎn)實務(wù)中，主要運用破產(chǎn)清算和破產(chǎn)重整兩種程序。破產(chǎn)清算和破產(chǎn)重整的區(qū)別主要：賣資產(chǎn)還是賣股權(quán)；企業(yè)是否存續(xù)。破產(chǎn)清算是拍賣破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)向債權(quán)人清償后，原企業(yè)注銷。破產(chǎn)重整是引入投資方，提供償債資金，用來清償債權(quán)人債權(quán)后，取得企業(yè)的股權(quán)，原企業(yè)存續(xù)。本文主要討論破產(chǎn)清算及破產(chǎn)重整兩種程序下所涉及的稅收。

破產(chǎn)清算所涉及的稅收

主要包括兩部分：一是，資產(chǎn)變現(xiàn)交易過程中產(chǎn)生的稅收（包括增值稅、消費稅、土地增值稅、印花稅、城建稅及教育費附加、契稅）；二是，是破產(chǎn)企業(yè)在清算過程中產(chǎn)生的所得稅。

在實務(wù)中，處理相對比較簡單，只需注意二個問題：

（1）土地增值稅。破產(chǎn)企業(yè)的不動產(chǎn)處置屬于舊房交易，不動產(chǎn)的變現(xiàn)價格直接確認為轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的收入，可扣除項目中土地的可扣除成本按照企業(yè)取得土地使用權(quán)時支付的地價款和契稅確定；房屋的可扣除成本需經(jīng)政府批準(zhǔn)的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定，評估方法是重置成本法，即重置成本乘以成新度折扣率后的價格，評估價格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認；交易稅金如增值稅、印花稅、城建稅及教育費附加可據(jù)實扣除。增值額為收入減可扣除項目金額，稅率按增值額與可扣除項目比值確定，土地增值稅額為增值額乘以累進稅率計算得出。有的破產(chǎn)企業(yè)由于財務(wù)資料缺失，無法提供支付土地價款的依據(jù)，則需要管理人到當(dāng)?shù)貒临Y源部門或財政部門調(diào)取相應(yīng)資料，否則，稅務(wù)部門可以此為由，核定征收土地增值稅（如江蘇南部某市，按交易額的8%征收，稅負較高）。

（2）契稅。由不動產(chǎn)收購方承擔(dān)，可以運用“財政部 國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅【2015】37號）第五項 企業(yè)依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定實施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅?！庇行Ы档投愗摗?/p>

破產(chǎn)重整所涉及的稅收

（1）破產(chǎn)重整是否可作特殊性稅務(wù)處理

2009年4月30日財政部 國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅【2009】59號（簡稱59號文），是企業(yè)重組業(yè)務(wù)的綱領(lǐng)性文件。企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。符合條件的可作特殊性稅務(wù)處理，以免交企業(yè)所得稅。但我們仔細研讀59號文后會發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)破產(chǎn)重整案件不符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，瓶頸在股權(quán)收購或資產(chǎn)收購均要求“收購（受讓）企業(yè)購買的股權(quán)（資產(chǎn)）不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)（資產(chǎn)）的75%，且收購（受讓）企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”，前一條件可以達到，但后一條件則一般無法實現(xiàn)。因為在《企業(yè)破產(chǎn)法》第114條規(guī)定破產(chǎn)財產(chǎn)的分配應(yīng)當(dāng)以貨幣分配方式進行。更為重要的是債權(quán)人往往不愿意接收收購企業(yè)股權(quán)，希望能用現(xiàn)金清償。但可以運用“企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額”這一規(guī)定，以緩解重整投資人的資金壓力。

（2）傳統(tǒng)破產(chǎn)重整形式下所涉及的稅收

傳統(tǒng)破產(chǎn)重整形式是指：重整投資方支付償債資金，取代原股東或成為控股股東，接管和控制原企業(yè)。因企業(yè)不發(fā)生資產(chǎn)交易行為，無須交納資產(chǎn)交易稅。涉及的稅收主要是債務(wù)豁免所得稅，重整企業(yè)債務(wù)豁免金額巨大，如處理不當(dāng)，會給投資方帶來沉重的稅收負擔(dān)，制約原企業(yè)的“重生”，甚至導(dǎo)致重整失敗。作為破產(chǎn)重整案件管理人應(yīng)做到：

1.充分重視管理人接管企業(yè)期間原企業(yè)的所得稅匯算清繳工作。原企業(yè)經(jīng)營困難，一般均有未彌補的虧損，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定可以在5年內(nèi)彌補。重整案件需召募投資人，時間較長，從受理到終結(jié)可能會跨年度，做好所得稅匯算清繳工作尤為重要，不僅要準(zhǔn)確核算企業(yè)經(jīng)營行為應(yīng)納所得稅額，還要依據(jù)案件債權(quán)審核情況，對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整（如：將已過訴訟時效等無須支付的債權(quán)予以調(diào)增，對未計提的借款利息等費用予以調(diào)減）。如有即將到期的虧損，則盡可能地彌補；如無即將到期的虧損，則完整、全面的核算當(dāng)期虧損，以便在下年度債務(wù)豁免收益實現(xiàn)時，可以彌補。

2.做好企業(yè)資產(chǎn)損失的申報認定工作。重整企業(yè)的資產(chǎn)不可避免的有不同程度損失。2011年3月31日，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》中列明企業(yè)資產(chǎn)損失分為：一是，貨幣資產(chǎn)損失包括現(xiàn)金損失、銀行存款損失和應(yīng)收及預(yù)付款項損失等；二是，非貨幣資產(chǎn)損失包括存貨損失、固定資產(chǎn)損失、無形資產(chǎn)損失、在建工程損失、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)損失等；三是，企業(yè)投資損失包括債權(quán)性投資損失和股權(quán)（權(quán)益）性投資損失；四是，其他資產(chǎn)損失。并詳細說明確認各類損失所需提供的資料依據(jù)。管理人在資產(chǎn)清查過程中掌握的資料可提供給重整投資人，協(xié)助重整投資人做好資產(chǎn)損失的申報認定工作。

（3）清算式重整形式下所涉及的稅收

在重整案件實務(wù)中，出于降低稅負、避免未申報的或有負債、保留原企業(yè)相關(guān)資質(zhì)等不同目的，將清算和重整兩種程序相結(jié)合，出現(xiàn)清算式重整這一新形式。具體來講有以下幾種方式：

1.將重整投資人看中的優(yōu)質(zhì)、核心資產(chǎn)保留在原企業(yè)，其他資產(chǎn)剝離到新企業(yè)或直接出售。適用于原企業(yè)的無形資產(chǎn)（含取得的相關(guān)產(chǎn)品認證及商譽等）和相關(guān)資質(zhì)（含生產(chǎn)許可證、經(jīng)營許可證等各級政府頒發(fā)的行政許可及資質(zhì)等級等）價值較高、且無法轉(zhuǎn)移或交易的情況。

剝離的資產(chǎn)如涉及實物資產(chǎn)大多直接通過司法拍賣程序變現(xiàn)后，和投資人提供的資金一起作為償債資產(chǎn)向債權(quán)人分配。

如河南新飛電器有限公司、河南新飛家電有限公司以及河南新飛制冷器具有限公司合并重整一案中，管理人將新飛制冷器具所有的土地使用權(quán)、房產(chǎn)及建筑物、生產(chǎn)設(shè)備；新飛家電所有的土地使用權(quán)、房產(chǎn)及建筑物、生產(chǎn)設(shè)備；以及新飛公司所有的商標(biāo)及其他知識產(chǎn)權(quán)及其必要載體的預(yù)估清算價值的金額為底價拍賣新飛三公司股權(quán)，買受方即為適格重整投資人。其他低效資產(chǎn)則通過司法拍賣的方式處置變現(xiàn)。以上方式上投資人購買股權(quán)的款項以及管理人拍賣的實物資產(chǎn)和清收的應(yīng)收款項均作為償債資金清償債務(wù)，將會產(chǎn)生債務(wù)豁免收益所得稅以及實物資產(chǎn)交易過程中增值稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅、契稅等。

另如江蘇南部某市塑化公司取得危險化學(xué)品經(jīng)營和生產(chǎn)許可是國內(nèi)單一產(chǎn)品（GPPS525）規(guī)模最大的廠家，其無形資產(chǎn)的評估值為7800多萬元。在其重整計劃中明確：未得到清償?shù)膫鶛?quán)和除重整標(biāo)的物以外的所有財產(chǎn)（主要為應(yīng)收債權(quán)）轉(zhuǎn)移至新設(shè)公司（該公司由管理人授權(quán)代表成立），由新公司承受原塑化公司的債權(quán)債務(wù)，在對原塑化公司的財產(chǎn)清理收益，向債權(quán)人分配后，啟動清算程序，將該新設(shè)公司予以注銷。依據(jù)該方案，管理人可將豁免的債務(wù)全部轉(zhuǎn)移至新公司，而在原企業(yè)不體現(xiàn)豁免收益，也就沒有豁免所得稅。塑化公司中不涉及實物資產(chǎn)的交易，故也不涉及增值稅及土地增值稅。

2.投資人不愿接受原企業(yè)殼資源，將核心資產(chǎn)以分立的方式剝離到新公司，低效資產(chǎn)留在原企業(yè)予以拍賣變現(xiàn)。

如蘇州凹凸控股集團有限公司、蘇州伊辰物流有限公司、蘇州凹凸紙品有限公司、蘇州凹凸彩印廠、吳江市液鑄液壓科技發(fā)展有限公司合并破產(chǎn)重整案中，因投資人對原企業(yè)的或有風(fēng)險存有顧慮，不接受原企業(yè)殼資源。管理人與投資人協(xié)調(diào)后設(shè)計的重整路徑為：由凹凸控股公司、液鑄液壓公司和凹凸彩印廠出資成立蘇州新凹凸食品供應(yīng)鏈管理有限公司，將凹凸系企業(yè)財產(chǎn)中與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的財產(chǎn)以出資或轉(zhuǎn)讓方式注入新凹凸公司，投資人購買新凹凸公司股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款作為償債資金。其他資產(chǎn)則予以拍賣變現(xiàn)或加以清收，所得價款也作為償債資金，分配給債權(quán)人。

該方案中采取企業(yè)分立方式，企業(yè)分立是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

凹凸系企業(yè)在分立時，在符合國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）文件精神情況下，不交增值稅。納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

在符合2014年12月25日財政部 國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)所得稅處理問題的通知》財稅【2014】109號“三、關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以適用特殊性稅務(wù)處理，不需交納所得稅”。并依據(jù)兩部委2015年2-3月發(fā)布《關(guān)于改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅【2015】5號）和《關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅【2015】37號）的相關(guān)規(guī)定免征土地增值稅和契稅。

分立時，要關(guān)注兩個方面；一是，13號公告中資產(chǎn)以及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓，這是核心條款要滿足，方能不征增值稅。二是，債務(wù)轉(zhuǎn)移時，可以按重整計劃中清償比例進行劃轉(zhuǎn)，這樣使得新公司不會產(chǎn)生債務(wù)豁免所得。

原企業(yè)保留的低效資產(chǎn)和負債，進行變現(xiàn)清償后，會產(chǎn)生債務(wù)豁免所得，以及在實物資產(chǎn)變現(xiàn)中產(chǎn)生的增值稅及附加、土地增值稅、印花稅等可以按本文所述綜合考慮，使整體稅負最低。

（4）破產(chǎn)重整期間房產(chǎn)稅及土地使用稅問題

2013年12月7日新修訂《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第七條“除本條例第六條規(guī)定外，納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由縣以上地方稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)”。《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第六條“除本條例第五條規(guī)定者外，納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產(chǎn)稅”。

各地先后出臺相應(yīng)政策予以細化，如：2012年2月20日上海出臺《關(guān)于本市單位納稅人城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免有關(guān)問題的通知》第二條“減免條件中規(guī)定企業(yè)資產(chǎn)不足清償全部或者到期債務(wù)且已依法進入破產(chǎn)程序，其土地閑置不用的可以申請減免”?！陡＝ㄊ《悇?wù)局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和補充的通知》（閩稅政三字第1067號）第九條“企業(yè)的房產(chǎn)在破產(chǎn)期間免征房產(chǎn)稅”。

2018年6月開始，全國各地國地稅合并，重新梳理規(guī)范了各項稅收優(yōu)惠申報條件和手續(xù)。筆者查閱江蘇省、上海、福建等地稅務(wù)機關(guān)公示信息，未見企業(yè)在破產(chǎn)期間可以申請減免房產(chǎn)稅及土地增值稅相關(guān)內(nèi)容。

故此，管理人可以結(jié)合案件的實際情況，在當(dāng)?shù)胤ㄔ旱闹С窒?，向稅?wù)部門申請減免。如不予批準(zhǔn)，則只能照常申報交納。

綜上分析可知：破產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種較多，在不同程序下，涉及的稅種也有所不同。管理人應(yīng)根據(jù)案件實際情況充分利用現(xiàn)行稅收政策，有效降低破產(chǎn)企業(yè)和投資人的稅收負擔(dān)，保護廣大債權(quán)人和投資人利益。