周琴琴

保險(xiǎn)企業(yè)經(jīng)營管理的風(fēng)險(xiǎn)防控難度逐步加大，全行業(yè)已把防范風(fēng)險(xiǎn)放到更加突出的位置，并以償二代實(shí)施為契枧，進(jìn)一步加強(qiáng)全面風(fēng)險(xiǎn)管理，不斷健全風(fēng)險(xiǎn)防控制度機(jī)制。企業(yè)的內(nèi)部控制為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理提供基礎(chǔ)，稅收風(fēng)險(xiǎn)管理傲為全面風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，也正受到越來越多的保險(xiǎn)企業(yè)的重視。本文從內(nèi)審角度出發(fā)，以壽險(xiǎn)公司為例，以其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)變化趨勢(shì)s內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)措施為主要內(nèi)容，著重論述內(nèi)部審計(jì)在保險(xiǎn)公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中對(duì)保險(xiǎn)公司經(jīng)營控制的重要作用。

保險(xiǎn)公司

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 內(nèi)部控制 審計(jì)

保險(xiǎn)公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)多元化

保險(xiǎn)行業(yè)在經(jīng)營過程中，需要繳納的稅務(wù)主要有增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車船使用稅、印花稅及企業(yè)所得稅等。保險(xiǎn)公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)來源多冗化是其風(fēng)險(xiǎn)形態(tài)的主要特點(diǎn)。隨著行業(yè)的轉(zhuǎn)型變化與國家的政策要求，保險(xiǎn)公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)多樣性主要表現(xiàn)在一下幾點(diǎn)：

（1）行業(yè)“營改增”帶來的稅負(fù)變化影響深遠(yuǎn)

2016年我國傘面推行營業(yè)稅改增值稅（簡稱“營改增”，下文同），“營改增”這一改革政策可避免重復(fù)征稅，保證增值稅抵扣鏈條的完整性，從而實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅。對(duì)金融機(jī)構(gòu)而言，“營改增”最新政策把之前對(duì)保險(xiǎn)公司征收5%營業(yè)稅改為對(duì)其征收6%的增值稅。然而，對(duì)于保險(xiǎn)企業(yè)的稅務(wù)管理，情況就要復(fù)雜得多了。

保險(xiǎn)因其自身的行業(yè)特性，存在以下困難：

1.在流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)方面。保險(xiǎn)行業(yè)經(jīng)營的過程與一般工商企業(yè)相反，它足在未來承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任并給付賠款，保險(xiǎn)提供的服務(wù)價(jià)值無法從價(jià)格中直接體現(xiàn)出來，這一特殊性很難直接融進(jìn)增值稅的一般計(jì)稅方法。同時(shí)，保險(xiǎn)公司對(duì)人力資本要求更為看重，行業(yè)中的豐要成本支出包括賠付成本、代理成本、人力成本、保險(xiǎn)準(zhǔn)備金等，這些特殊支出是保險(xiǎn)行業(yè)最為鮮明的特點(diǎn)，而這些特點(diǎn)也足保險(xiǎn)公司在稅制改革中面臨的難點(diǎn)：因?yàn)檫@些支出無法取得增值稅專用發(fā)票，沒有進(jìn)項(xiàng)可以抵扣，以致流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)無法降低。

2.在產(chǎn)品定價(jià)及企業(yè)利潤方面。保險(xiǎn)行業(yè)人力成本較高，且退稅支出和賠稅支出等都難以取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣發(fā)票，這必然促使企業(yè)對(duì)產(chǎn)品定價(jià)做出相應(yīng)調(diào)整，從而減少稅收影響。由于增值稅是價(jià)外稅，稅率由5%的營業(yè)稅改為6%的增值稅，如果產(chǎn)品價(jià)格不提高，收入將下降5.7%，而成本是否下降則取決于進(jìn)項(xiàng)抵扣情況和“營改增”實(shí)施成本增加的影響。另一方面，如果對(duì)投資類金融產(chǎn)品買賣也采取差價(jià)征收增值稅的政策，則投資業(yè)務(wù)稅負(fù)將直接增加1%，投資收益將減少，這對(duì)中小保險(xiǎn)企業(yè)的利潤是非常大的打擊，因?yàn)橹行”ｋU(xiǎn)企業(yè)的利潤主要來源于投資收益。

（2）保險(xiǎn)產(chǎn)品種類多樣化帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

保險(xiǎn)產(chǎn)品品種繁多，一方面極大豐富了保險(xiǎn)企業(yè)的產(chǎn)品種類，同時(shí)也為公司財(cái)務(wù)管理帶來了新的挑戰(zhàn)。針對(duì)不同類型的保險(xiǎn)產(chǎn)品，公司的財(cái)務(wù)處理和稅收要求不一樣。保險(xiǎn)公司新的產(chǎn)品上線，可能會(huì)涉及到應(yīng)免稅的判定。一方面來講，這將使納稅申報(bào)更具體、更復(fù)雜，這種復(fù)雜體現(xiàn)在稅務(wù)籌劃復(fù)雜、計(jì)算復(fù)雜、申報(bào)資料復(fù)雜、發(fā)票管理嚴(yán)格等各方面。保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)部門為了應(yīng)對(duì)這種情況，需要相應(yīng)投入更多人力物力。

同樣不可忽視的一點(diǎn)是，在實(shí)務(wù)操作中保險(xiǎn)公司必須根據(jù)不同業(yè)務(wù)鏈的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)模計(jì)劃，同時(shí)要對(duì)具體的操作過程加倍小心。在一般的混業(yè)經(jīng)營中，不同的稅率項(xiàng)目需要分開核算，否則會(huì)統(tǒng)一適用高稅率，因此，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的業(yè)務(wù)設(shè)置，及時(shí)對(duì)涉及混業(yè)經(jīng)營的項(xiàng)目分開核算。針對(duì)不同產(chǎn)品類型，比如對(duì)有稅收優(yōu)惠的險(xiǎn)種專門進(jìn)行稅務(wù)管理。在近期財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的一系列關(guān)于營業(yè)稅改增值稅的相關(guān)規(guī)定中說明，營業(yè)稅制下保險(xiǎn)行業(yè)所享受的稅收減免政策在改為增值稅后將全部得到延續(xù)。這些有利信息的傳遞，需要保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)人員合理規(guī)劃，積極應(yīng)對(duì)行業(yè)的變化趨勢(shì)。以上都說明保險(xiǎn)公司產(chǎn)品的多樣性同樣對(duì)稅務(wù)管理帶來一定機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

（3）險(xiǎn)資運(yùn)用渠道不斷擴(kuò)大的發(fā)展趨勢(shì)

保險(xiǎn)行業(yè)的發(fā)展規(guī)模逐漸擴(kuò)大，相應(yīng)帶來保險(xiǎn)資金的快速積累。2018年保監(jiān)會(huì)1號(hào)文《保險(xiǎn)資金運(yùn)用管理辦法》的出臺(tái)，不斷擴(kuò)大保險(xiǎn)資金運(yùn)用渠道，而其面臨的風(fēng)險(xiǎn)也隨之而來。

保險(xiǎn)資金運(yùn)用是保險(xiǎn)公司重要的利潤來源，在當(dāng)前GDP增速下降、無風(fēng)險(xiǎn)利率下行、傳統(tǒng)息差業(yè)務(wù)空間進(jìn)一步縮小的環(huán)境下，保險(xiǎn)資產(chǎn)新增投資和再投資配置承壓嚴(yán)重，如何配置保險(xiǎn)資金對(duì)保險(xiǎn)公司經(jīng)營是一個(gè)巨大挑戰(zhàn)。保險(xiǎn)公司為積極應(yīng)對(duì)這種情況，主動(dòng)為資金尋找項(xiàng)目，充分發(fā)揮資金的有效引導(dǎo)作用。通過自身的資金優(yōu)勢(shì)、信息優(yōu)勢(shì)、渠道優(yōu)勢(shì)、通過共建引導(dǎo)基金、共建融資模式、共建融資渠道等方式帶動(dòng)供金運(yùn)達(dá)給結(jié)構(gòu)改革與全要素生產(chǎn)效率提高。這些對(duì)資金運(yùn)用的積極應(yīng)對(duì)策略進(jìn)一步細(xì)化到財(cái)務(wù)管理上，低利率環(huán)境引發(fā)保險(xiǎn)公司投資結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步挑戰(zhàn)，相應(yīng)的將會(huì)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理提出更高的要求。

以壽險(xiǎn)公司為例論述內(nèi)審視角下的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

（1）壽險(xiǎn)公司行業(yè)特點(diǎn)

1.兩大核心業(yè)務(wù)。對(duì)壽險(xiǎn)公司而言，日常主要涉及到稅種的是“營改增”后的增值稅和所得稅，從壽險(xiǎn)行業(yè)的兩大核心業(yè)務(wù)——壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)和投資業(yè)務(wù)著手分析。

壽險(xiǎn)公司保費(fèi)收入和投資收益是壽險(xiǎn)公司營業(yè)收入的主要來源，也是產(chǎn)生增值稅計(jì)算的依據(jù)。在之前營業(yè)稅稅法的稅收優(yōu)惠基礎(chǔ)上，對(duì)壽險(xiǎn)公司開展的一年期以上返還型人身保險(xiǎn)業(yè)務(wù)包括普通人壽保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、健康保險(xiǎn)的保費(fèi)收入免征營業(yè)稅，壽險(xiǎn)公司開辦的個(gè)人投資分紅保險(xiǎn)業(yè)務(wù)取得的保費(fèi)收入也免征營業(yè)稅，同時(shí)對(duì)壽險(xiǎn)公司的攤回分保費(fèi)免征營業(yè)稅；延續(xù)到“營改增”的稅收優(yōu)惠，壽險(xiǎn)公司大部分險(xiǎn)種仍免流轉(zhuǎn)稅。

投資業(yè)務(wù)較主營的壽險(xiǎn)承保業(yè)務(wù)而言，在證券市場通過利差獲得收益是壽險(xiǎn)公司主要且長期重要的利潤來源，且投資收益的稅基往往較大，稅費(fèi)規(guī)模已H漸超過承保業(yè)務(wù)。但是在目前的行業(yè)環(huán)境下，仍然需要看到低利率環(huán)境引發(fā)壽險(xiǎn)公司投資結(jié)構(gòu)進(jìn)一步調(diào)整和保險(xiǎn)公司整體投資表現(xiàn)大幅下滑的實(shí)際情況。

2.組織架構(gòu)。壽險(xiǎn)公司分支機(jī)構(gòu)數(shù)量龐大、地域分布十分廣泛。以平安人壽為例，截至2017年6月30日，平安人壽在全國擁有42家分公司（含7家電話銷售中心）及超過3300個(gè)營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)，壽險(xiǎn)代理人逾132.5萬名。此外，壽險(xiǎn)公司管理架構(gòu)層次多，一般可達(dá)到四級(jí)機(jī)構(gòu)：總公司--省級(jí)分公司--中心支公司--支公司/營服。為了推進(jìn)財(cái)務(wù)集中管理，提高資源配置效率，很多壽險(xiǎn)公司對(duì)分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算實(shí)現(xiàn)了省級(jí)集中，集中后四級(jí)機(jī)構(gòu)部分雖設(shè)有會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，但沒有核算權(quán)限，導(dǎo)致各分支機(jī)構(gòu)稅務(wù)管理工作無法有序開展。各分支機(jī)構(gòu)不能按稅法要求及時(shí)辦理稅務(wù)登記、變更；應(yīng)稅收入核算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，不能按規(guī)定及時(shí)辦理納稅申報(bào)與繳納，稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)加大。

3.業(yè)務(wù)模式。壽險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)性質(zhì)表現(xiàn)在其網(wǎng)點(diǎn)多、個(gè)人客戶眾多、個(gè)人/專業(yè)代理/兼業(yè)代理運(yùn)用廣泛、個(gè)人講師多、行業(yè)行為性質(zhì)特殊（如最具特點(diǎn)的“猶豫期”）、一筆保單業(yè)務(wù)可能同時(shí)涉及應(yīng)稅和免稅險(xiǎn)種。這些特點(diǎn)反應(yīng)在稅務(wù)難點(diǎn)上則包括：增值稅開票控制、專用發(fā)票獲票率低、稅務(wù)申報(bào)管理復(fù)雜等方面。各類人身保險(xiǎn)服務(wù)、代理、咨詢業(yè)務(wù)等壽險(xiǎn)公司經(jīng)營的主要范圍，大量業(yè)務(wù)收入為免稅收入，壽險(xiǎn)公司在取得進(jìn)項(xiàng)稅票時(shí)，往住很難區(qū)分哪些是應(yīng)稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，哪些是免稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，大部分進(jìn)項(xiàng)稅額納入無法劃分核算，根據(jù)財(cái)稅2016年36號(hào)文《營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十九條規(guī)定：當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額按銷售額比例確認(rèn)不得抵扣部分。

4.管理模式。壽險(xiǎn)行業(yè)高度集中化管理，從上文財(cái)務(wù)集中管理可窺一斑。財(cái)務(wù)作業(yè)集中、運(yùn)營作業(yè)集中、集中采購這些特點(diǎn)都是壽險(xiǎn)行業(yè)高度集中化的有力說明。但是稅務(wù)工作卻無法集中化管理，很重要的一點(diǎn)就是由于壽險(xiǎn)公司分支機(jī)構(gòu)眾多且業(yè)務(wù)繁雜，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)政策執(zhí)行口徑不同，納稅申報(bào)方式也不同。壽險(xiǎn)公司在不同的區(qū)域必須接受當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管，更有甚者，不同的保險(xiǎn)公司在同一地方接受的稅務(wù)監(jiān)管程度還不一樣。這些都是壽險(xiǎn)公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理必須要正視的事實(shí)。

（2）保險(xiǎn)公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部審計(jì)存在的問題

中國保監(jiān)會(huì)在2015年印發(fā)的113號(hào)文《保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范》中要求“保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立與公司日標(biāo)、治理結(jié)構(gòu)、管控模式、業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模相適應(yīng)，預(yù)算管理、人力資源管理、作業(yè)管理等相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)體系”。進(jìn)一步表明了保險(xiǎn)監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)保險(xiǎn)公司健全內(nèi)審制度的督促。然而保險(xiǎn)公司在內(nèi)部審計(jì)中還存在一些列的不足，關(guān)于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的約束機(jī)制仍值得研究。其主要表現(xiàn)在以下方面：

1.保險(xiǎn)公司對(duì)于內(nèi)部控制中稅收風(fēng)險(xiǎn)的專業(yè)人才儲(chǔ)備不足。保監(jiān)會(huì)113號(hào)文第十八條詳細(xì)闡述了對(duì)審計(jì)負(fù)責(zé)人的任職資格，要求相關(guān)人員必須具備一定資質(zhì)才能擔(dān)任保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)審計(jì)負(fù)責(zé)人。然而，除了一些大型的保險(xiǎn)公司相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)置比較健傘，制度較為規(guī)范，更多的中小型保險(xiǎn)公司缺乏內(nèi)部控制審計(jì)以及稅收風(fēng)險(xiǎn)管理專業(yè)人才。隨著許多基本規(guī)范以及企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引的相繼出臺(tái)，保險(xiǎn)公司要認(rèn)識(shí)其重要性，以滿足大多數(shù)保險(xiǎn)公司對(duì)于建立擁有豐富經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)審人才或稅務(wù)管理人才隊(duì)伍的需求。

2.保險(xiǎn)公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的約束機(jī)制缺乏，風(fēng)險(xiǎn)管理過程控制不足。根據(jù)日前企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)狀分析，各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所相繼做出了對(duì)于企業(yè)全面稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的統(tǒng)計(jì)調(diào)查，涉及各相關(guān)產(chǎn)業(yè)，這些調(diào)查都反映出了一個(gè)共同的問題，即大部分公司公司雖然都建立一定的風(fēng)險(xiǎn)管理流程，但是風(fēng)險(xiǎn)流程的過程漏洞百出，而且都缺少相互制約的約束機(jī)制，調(diào)查中沒有出現(xiàn)將風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理量化分析和預(yù)測的情況，大多都是管理流程只在于形式，不能與企業(yè)的相關(guān)戰(zhàn)略計(jì)劃相適應(yīng)，企業(yè)內(nèi)部控制只是滿足了形式要求，并沒有在實(shí)質(zhì)上滲透進(jìn)入企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)和企業(yè)的各個(gè)層面中，稅收風(fēng)險(xiǎn)管理沒有得到充分的發(fā)揮。

（3）保險(xiǎn)公司稅務(wù)管理內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)對(duì)措施

1.提高管理者對(duì)內(nèi)部稅務(wù)審計(jì)的重視，提升內(nèi)部審計(jì)人員的綜合能力。重視內(nèi)部稅務(wù)審計(jì)在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范中的重要地位，才會(huì)針對(duì)性的開展稅務(wù)管理工作，更多的關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作。保險(xiǎn)公司應(yīng)建立健傘內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，完善稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部審計(jì)的功能。在實(shí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)采取自上而下的方法選擇擬測試的控制，將其理念適用于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)審人員應(yīng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，不斷加強(qiáng)對(duì)執(zhí)業(yè)技能的學(xué)習(xí)，以獨(dú)立客觀的立場應(yīng)對(duì)發(fā)展變化中的企業(yè)涉稅問題，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部協(xié)同度。內(nèi)部審計(jì)在開展審計(jì)工作時(shí)，不但要查出錯(cuò)誤，還要保證咨詢與服務(wù)結(jié)合到位；不但要注重結(jié)果也要注重審計(jì)丁作的過程，協(xié)調(diào)各部門共同保證企業(yè)的正常運(yùn)作，防范風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生和對(duì)企業(yè)造成的利益損失。強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的協(xié)調(diào)一致性是保證保險(xiǎn)公司對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效管理的基礎(chǔ)，這種部門間合作也是為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值增值的有力手段。

3.通過合規(guī)性的審計(jì)來提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理水平。不僅是保險(xiǎn)公司，任何一家企業(yè)的內(nèi)部控制的各風(fēng)險(xiǎn)要素及整體企業(yè)層面都要考慮合規(guī)性。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)最終的目的就是發(fā)現(xiàn)企業(yè)涉稅過程中不符合國家相關(guān)法律規(guī)章制度的風(fēng)險(xiǎn)，這就是從本質(zhì)上要考慮合規(guī)性問題。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該從管理層的理念及管理風(fēng)格、企業(yè)稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、稅務(wù)控制活動(dòng)和監(jiān)督等幾個(gè)方面對(duì)稅收管理的內(nèi)部控制進(jìn)行客觀、獨(dú)立的監(jiān)督評(píng)價(jià)，并通過內(nèi)部審計(jì)來防范稅收風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié)語

本文主要探討了保險(xiǎn)公司在內(nèi)部審計(jì)視角下如何識(shí)別、防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，及保險(xiǎn)公司為應(yīng)對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)采取的措施。近年來保險(xiǎn)行業(yè)的蓬勃發(fā)展相應(yīng)帶來的稅務(wù)問題也層出不迭，為企業(yè)帶來了較為嚴(yán)重的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而對(duì)保險(xiǎn)公司風(fēng)險(xiǎn)管理人才、內(nèi)部審計(jì)人才的需求日益增大。保險(xiǎn)公司內(nèi)部稅務(wù)審計(jì)的目的是防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，創(chuàng)造稅收價(jià)值，最大化保險(xiǎn)公司的社會(huì)服務(wù)效益，未來隨著理念的深入和技術(shù)手段的提升，內(nèi)部審計(jì)將會(huì)為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值。

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