謝娟紅

隨著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)制度的頒布及2019年1月l日正式實(shí)施，所有的行政事業(yè)單位均要實(shí)施政府會(huì)計(jì)裁度，包括原來實(shí)施《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度》的中小學(xué)、高中、中等職業(yè)學(xué)校，筆者從政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的意義、范圍、內(nèi)容、實(shí)際操作步驟等方面做了分析。

學(xué)校 政府會(huì)計(jì)制度

意義 內(nèi)容 實(shí)操步驟

執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的意義

黨的十八屆三中全會(huì)《決定》明確提出：建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。原來行政事業(yè)單位一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其主要目的是反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，但對(duì)資產(chǎn)負(fù)債以及運(yùn)行成本情況無法全面、準(zhǔn)確地反映出來，難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求。就政府會(huì)計(jì)體系來看，涉及體系及單位繁雜，有政府、高校、中職學(xué)校、醫(yī)院等等，各主管部門根據(jù)特點(diǎn)或需求制定一些細(xì)化的制度，各制度間核算口徑不一、內(nèi)容交叉，會(huì)計(jì)信息難以比較或可比眭不高，財(cái)政部門匯總信息困難、且質(zhì)量較低，無法為政府決策提供全面、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。2014年12月12日，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國發(fā)[2014]63號(hào)），確定改革目標(biāo)：構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，全面清晰反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。2020年，要編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，不僅是會(huì)計(jì)改革的需要，更是黨中央國務(wù)院部署的一項(xiàng)政治任務(wù)！

為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，完成黨中央國務(wù)院部署的政府會(huì)計(jì)改革任務(wù)，各基層單位必須嚴(yán)格執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》。原來傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)核算以“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)，其報(bào)表只能反映預(yù)算年度的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余情況，無法真實(shí)全面地反映各單位及各級(jí)政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況。例如：大量財(cái)政資金投資建設(shè)的城鄉(xiāng)市政建設(shè)形成的固定資產(chǎn)無法反映；各單位“資產(chǎn)負(fù)債表”無法反映資產(chǎn)的凈值；等等。

所以，必須全面嚴(yán)格地執(zhí)行以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的《政府會(huì)計(jì)制度》，才能夠?qū)崿F(xiàn)黨中央國務(wù)院統(tǒng)一部署的政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)，完成具有劃時(shí)代意義的政治任務(wù)。

《政府會(huì)計(jì)制度》的適用范圍及施行規(guī)定

2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度一行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)）。自2019年1月1日施行。

本制度適用于各級(jí)各類行政事業(yè)單位。有機(jī)整合了現(xiàn)行各項(xiàng)單位會(huì)計(jì)制度，在科目設(shè)置、科目和報(bào)表項(xiàng)目說明中，一般情況下，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)事業(yè)單位；在核算內(nèi)容方面基本保留了現(xiàn)行各項(xiàng)制度中的通用業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，同時(shí)根據(jù)需要增加各級(jí)各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)和事項(xiàng)；在會(huì)計(jì)政策方面，相對(duì)應(yīng)的《政府會(huì)計(jì)制度》配套出臺(tái)各項(xiàng)準(zhǔn)則體系，包括《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-投資》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南（2017年1月1日起實(shí)施）《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-無形資產(chǎn)》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-政府儲(chǔ)備物資》。今后還會(huì)陸續(xù)出臺(tái)各種相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定和實(shí)施細(xì)則，包括2018年底可能出臺(tái)“中小學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)務(wù)操作指南”等。

《政府會(huì)計(jì)制度》的變化與創(chuàng)新

（1）徹底改變我國行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算模式，構(gòu)建雙體系平行記賬模式（一個(gè)賬套兩個(gè)核算體系）。在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)。體現(xiàn)在：“雙功能”：通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)要素進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算；通過預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。“雙基礎(chǔ)”：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。“雙報(bào)告”：通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告及附注；通過預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告。

（2）核算基礎(chǔ)從“收付實(shí)現(xiàn)制”擴(kuò)展為“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“收付實(shí)現(xiàn)制”并存。在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相互協(xié)調(diào)。體現(xiàn)在：一是對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行“平行記賬”，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對(duì)于其他非部門預(yù)算現(xiàn)金管理的業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表之間存在勾稽關(guān)系。

（3）會(huì)計(jì)要素由原來“5要素”改為“5+3”八大要素。增加了預(yù)算會(huì)計(jì)要素，包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。

（4）會(huì)計(jì)科目進(jìn)一步調(diào)整優(yōu)化，既高度統(tǒng)一又各取所需。主要列出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩類科目表，共計(jì)103個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目。

（5）會(huì)計(jì)報(bào)表擴(kuò)展至七大報(bào)表。明確了雙報(bào)告的要求，即決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，兼顧了現(xiàn)行部門決算報(bào)告制度的需要，又能滿足部門編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告的需求。

（6）固定資產(chǎn)計(jì)提折舊并追溯調(diào)整。

（7）無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷并追溯調(diào)整。

（8）取消資產(chǎn)基金科目（如：非流動(dòng)資產(chǎn)基金）。

新舊會(huì)計(jì)制度銜接的政策依據(jù)

財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度一行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知（財(cái)會(huì)[2018]3號(hào)）-[附件1]《政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定-[附件2]《政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定。

新舊會(huì)計(jì)制度銜接的基本步驟

首先：做好新舊會(huì)計(jì)制度銜接前的準(zhǔn)備工作：對(duì)原賬所記錄的所有資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行徹底的清查核實(shí)，確保賬證相符、賬賬相符、賬實(shí)相符、賬表相符。

第一步：根據(jù)原賬編制2018年12月31日的科目余額表及部分科目余額明細(xì)表。

（1）要分類轉(zhuǎn)入新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)總賬科目的原賬部分明細(xì)科目

資產(chǎn)類：銀行存款、庫存現(xiàn)金、其他應(yīng)收款、在建工程、存貨

負(fù)債類：應(yīng)繳稅費(fèi)、其他應(yīng)付款

（2）分析計(jì)算轉(zhuǎn)入新賬預(yù)算會(huì)計(jì)總賬科目所需的原賬部分明細(xì)科目

資產(chǎn)類：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、存貨

負(fù)債類：應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款

第二步：根據(jù)新制度設(shè)立2019年1月1日的新賬。

及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。各單位應(yīng)當(dāng)聯(lián)系財(cái)務(wù)軟件供應(yīng)商，按照新制度的要求，提前對(duì)原有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行及時(shí)更新和調(diào)試，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)正確轉(zhuǎn)換，確保新舊賬套的有序銜接，并支持《政府會(huì)計(jì)制度》所有科目及其事項(xiàng)。

第三步：登記新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額和預(yù)算會(huì)計(jì)科目余額，分幾種情況。

第一種情況：將原賬科目余額轉(zhuǎn)入新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，只編制余額轉(zhuǎn)換表，作為新舊銜接的工作底稿，不需編制記賬憑證。第二種情況將未人賬事項(xiàng)分析登記新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，需要編制記賬憑證，作為補(bǔ)充登記新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額的依據(jù)。單位在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)當(dāng)以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為依據(jù)，將2018年12月31日前未入賬的應(yīng)收賬款、在途物品、受托代理資產(chǎn)、盤盈資產(chǎn)、預(yù)計(jì)負(fù)債、應(yīng)付質(zhì)量保證金等，按照新制度規(guī)定，編制記賬憑證補(bǔ)充記人新賬，并將補(bǔ)充登記事項(xiàng)的確認(rèn)依據(jù)作為原始憑證。

（1）應(yīng)收賬款：?jiǎn)挝灰呀?jīng)發(fā)生出租資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，按照有關(guān)規(guī)定，租金收回后要全額上繳財(cái)政，但租金尚未收到，在“收付實(shí)現(xiàn)制”下，2018年12月31日之前未人賬。根據(jù)“收付實(shí)現(xiàn)制”要求，對(duì)應(yīng)收未收的租金補(bǔ)充登記人賬：借：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)繳財(cái)政款

（2）在途物資：?jiǎn)挝灰呀?jīng)發(fā)生采購材料采購業(yè)務(wù)，貨款已用銀行存款支付，但材料尚未驗(yàn)收入庫，在“收付實(shí)現(xiàn)制”下，2018年12月31日之前未入賬。根據(jù)“收付實(shí)現(xiàn)制”要求，對(duì)于采購?fù)局械奈镔Y，按采購成本補(bǔ)充登記人賬：借：在途物資貸：銀行存款

（3）受托代理資產(chǎn)：?jiǎn)挝灰呀?jīng)發(fā)生接受委托存儲(chǔ)保管物資的業(yè)務(wù)（注：受托代理庫存現(xiàn)金、銀行存款不在本科目核算），在“收付實(shí)現(xiàn)制”下，2018年12月31日前未入賬。根據(jù)“收付實(shí)現(xiàn)制”要求，按有關(guān)憑據(jù)注明的金額補(bǔ)充登記人賬：借：受托代理資產(chǎn)貸：受托代理負(fù)債

（4）盤盈資產(chǎn)：?jiǎn)挝灰呀?jīng)發(fā)生上報(bào)待批的資產(chǎn)盤盈業(yè)務(wù)，在“收付實(shí)現(xiàn)制”下，2018年12月31日之前未人賬。根據(jù)“收付實(shí)現(xiàn)制”要求，對(duì)于上報(bào)待批的盤盈資產(chǎn)，按照新制度規(guī)定的相關(guān)計(jì)價(jià)規(guī)則確定人賬價(jià)值，補(bǔ)充登記入賬：借：固定資產(chǎn)/庫存物品等貸：累計(jì)盈余

（5）預(yù)計(jì)負(fù)債：因或有事項(xiàng)產(chǎn)生現(xiàn)時(shí)義務(wù)而確認(rèn)或有負(fù)債（如：發(fā)生學(xué)生意外傷亡事故而打官司，訴訟一審學(xué)校敗訴所產(chǎn)生的或有負(fù)債），在“收付實(shí)現(xiàn)制”下，2018年12月31日之前未入賬。根據(jù)“收付實(shí)現(xiàn)制”要求，對(duì)于已經(jīng)確定的或有負(fù)債，按相關(guān)金額補(bǔ)充登記入賬：借：累計(jì)盈余貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

（6）應(yīng)付質(zhì)量保證金：?jiǎn)挝灰驗(yàn)楣こ炭罱Y(jié)算或貨物采購等事項(xiàng)而發(fā)生應(yīng)付質(zhì)量保證金，在“收付實(shí)現(xiàn)制”下，2018年12月31日之前未人賬。根據(jù)“收付實(shí)現(xiàn)制”要求，按照未人賬的應(yīng)付質(zhì)量保證金的確定金額，補(bǔ)充登記人賬：借：累計(jì)盈余貸：其他應(yīng)付款[1年內(nèi)（含1年）]長(zhǎng)期應(yīng)付款[超過1年]

第三種情況：調(diào)整新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額（補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備、折舊、攤銷），需要編制記賬憑證，作為補(bǔ)充登記新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額的依據(jù)。單位在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)當(dāng)以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為依據(jù)，追溯補(bǔ)充計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、無形資產(chǎn)攤銷，并針對(duì)有關(guān)調(diào)整事項(xiàng)編制記賬憑證補(bǔ)充記人新賬，調(diào)賬新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的期初余額，并將補(bǔ)充登記事項(xiàng)的確認(rèn)依據(jù)作為原始憑證。

（1）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：新制度要求對(duì)單位收回后無需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款賬齡進(jìn)行逐項(xiàng)分析，預(yù)判壞賬風(fēng)險(xiǎn)程度，確定一定的比例，并按照2018年12月31日無需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的余額，計(jì)算應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額，提取壞賬準(zhǔn)備：

借：累計(jì)盈余貸：壞賬準(zhǔn)備

（2）計(jì)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊：?jiǎn)挝辉谠~中尚未計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的，應(yīng)當(dāng)全面核查截至2018年12月31日的固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1甘對(duì)尚未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，按照應(yīng)計(jì)提的折舊金額：借：累計(jì)盈余貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

結(jié)合《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-固定資產(chǎn)》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南，按照其中關(guān)于固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的計(jì)提規(guī)定（包括計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)類別范圍、固定資產(chǎn)折舊年限、計(jì)提折舊的時(shí)間起點(diǎn)、計(jì)算折舊額的方法等），對(duì)于按新制度規(guī)定應(yīng)該計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，采用追溯的方法補(bǔ)提折舊，并調(diào)整有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的期初余額。

根據(jù)原賬科目余額分析登記新賬預(yù)算結(jié)余科目。

（3）計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷：?jiǎn)挝辉谠~中尚未計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷的，應(yīng)當(dāng)參閱《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-無形資產(chǎn)》，全面核查截至2018年12月31日的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1日對(duì)尚未計(jì)提攤銷的無形資產(chǎn)補(bǔ)提攤銷，按照應(yīng)計(jì)提的攤銷金額：借：累計(jì)盈余貸：無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷

第四種情況：將原賬預(yù)算結(jié)余科目余額轉(zhuǎn)入新賬預(yù)算會(huì)計(jì)科目，需要編制記賬憑證，作為登記新賬預(yù)算會(huì)計(jì)科目余額的依據(jù)。

第四步：按照登記及調(diào)整后新賬的各個(gè)會(huì)計(jì)科目余額，編制2019年1月1日的科目余額表，作為新賬各會(huì)計(jì)科目的期初余額。

第五步：根據(jù)新賬各個(gè)會(huì)計(jì)科目期初余額，編制以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)的2019年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表。

完成上面幾步后，以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)，凡是發(fā)生了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的必須在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中編制會(huì)計(jì)憑證，同時(shí)遵循部門預(yù)算管理的原則以“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)，根據(jù)會(huì)計(jì)的職能于上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，編制預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)憑證。平行記賬的會(huì)計(jì)分錄可以填在同一張記賬憑證上，原始憑證附在其后面。

[1]《政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)

[2]中小學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)務(wù)操作培訓(xùn)講義容焱

[3]朱家位李雄平張?zhí)煊小陡咝Ｈ绾尾渴?、?shí)施政府會(huì)計(jì)制度》，經(jīng)濟(jì)師，2018（02）