柴振報

黃金租賃作為一種融資方式，由于有其特別的優(yōu)勢，逐漸受到企業(yè)的青睞。但由于其業(yè)務(wù)的會計(jì)處理較為復(fù)雜，企業(yè)對其理解不一，造成了會計(jì)處理方法不統(tǒng)一、不合理、不規(guī)范的現(xiàn)象，有些處理方式扭瑩了企業(yè)財務(wù)報告、特別是資產(chǎn)負(fù)債狀況。因此，有必要探討一種合理、嚴(yán)密、規(guī)范的會計(jì)處理方法，以保障會計(jì)報告質(zhì)量，更好服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)。

黃金租賃 會計(jì)方法 企業(yè)融資

近年來，銀行等金融機(jī)構(gòu)的黃金租賃業(yè)務(wù)，因其融資便捷、成本低廉等特點(diǎn)，業(yè)務(wù)發(fā)展比較快。毋庸置疑，其在一定程度上拓寬了中小企業(yè)融資渠道，緩解了部分中小企業(yè)融資難、融資貴等問題，為社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了一定的推動作用。

早期一些銀行，在黃金租賃協(xié)議外，附有一份遠(yuǎn)期黃金交易合約，以鎖定租賃到期時的黃金交易價。隨著我國黃金期貨市場等遠(yuǎn)期工具的發(fā)展，現(xiàn)在一般銀行黃金租賃協(xié)議比較簡單，就是租金還金，計(jì)算利息（黃金租賃費(fèi)）。對于黃金遠(yuǎn)期價格的波動風(fēng)險，企業(yè)自行考慮，根據(jù)企業(yè)的具體情況，利用套期金融工具對風(fēng)險敞口進(jìn)行管理。在此不多做討論。

針對黃金租賃融資業(yè)務(wù)，企業(yè)層面賬務(wù)處理由于行業(yè)不同、理解思路各異，處理方法各種各樣?，F(xiàn)對此做一梳理，對一些不合適的方法做出剖析，并給出較合理的方案，以拋磚引玉。

當(dāng)前，企業(yè)對租人實(shí)物黃金的會計(jì)處理，歸納總結(jié)，一般可歸類到以下兩種方法。

第一種，租人的黃金記人備查賬，在資產(chǎn)表內(nèi)不反映，黃金轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金作為短期借款處理。價格波動風(fēng)險另行處理。即使實(shí)物黃金被生產(chǎn)耗用了，也沒有作為企業(yè)存貨處理。

另一種，租人黃金計(jì)人“以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債”科目，在融資期間，根據(jù)公允價值變動，對其做相應(yīng)處理。實(shí)物黃金生產(chǎn)使用時，轉(zhuǎn)為存貨處理。

個人認(rèn)為，第一種方法不太妥當(dāng)，這種簡化的會計(jì)處理方法，對業(yè)務(wù)的反映，缺乏完整性。由于資產(chǎn)負(fù)債表中，黃金沒有記人存貨，而實(shí)際業(yè)務(wù)產(chǎn)生了黃金產(chǎn)品的銷售，這就產(chǎn)生了存貨為負(fù)數(shù)的匪夷所思的情況，嚴(yán)重扭曲了資產(chǎn)負(fù)債表。顯然，不管何種理由，比如說只是租賃，所有權(quán)不在企業(yè)等等，這些理由都是站不住腳的，因?yàn)榇尕浺驯黄髽I(yè)控制，從實(shí)質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，不入資產(chǎn)表，顯然并不可取。

由于以黃金租賃作為融資方式的企業(yè)，其主營業(yè)務(wù)各異，有的是上游的原料生產(chǎn)企業(yè)、珠寶加工企業(yè)，也有和黃金加工業(yè)務(wù)沒有關(guān)系的一般企業(yè)。企業(yè)租人的黃金，其存在的狀態(tài)不同，有些加工使用了、有些直接銷售變現(xiàn)了等，并且由于金價波動，會產(chǎn)生公允價值變動風(fēng)險。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)，決定會計(jì)處理方法的選擇?，F(xiàn)根據(jù)黃金租賃業(yè)務(wù)存在的不同情況，對黃金租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)行剖析。

企業(yè)收到租入的黃金，直接在上海黃金交易所（以下簡稱上交所）賣出變現(xiàn)

當(dāng)前黃金租賃已成為上交所一項(xiàng)常規(guī)標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)，可以在交易系統(tǒng)操作。無論是黃金、珠寶企業(yè)，還是其他企業(yè)，向金融機(jī)構(gòu)借金業(yè)務(wù)，都可以在交易系統(tǒng)中操作。

借金企業(yè)收到黃金時，會計(jì)處理應(yīng)同時確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)及一項(xiàng)金融負(fù)債，因?yàn)樵邳S金尚未出售的情況下，企業(yè)借金并未產(chǎn)生價格波動風(fēng)險。但黃金一旦銷售出去后，金融資產(chǎn)變現(xiàn)為現(xiàn)金，企業(yè)保留的金融負(fù)債，就存在公允價值的波動風(fēng)險。應(yīng)對其賬面價值隨市場價進(jìn)行調(diào)整，直至歸還掉該項(xiàng)借人的黃金。同時，將發(fā)生的租賃費(fèi)用（利息），計(jì)入財務(wù)費(fèi)用。具體分錄舉例如下：

例：企業(yè)20X7年12月1日從某商業(yè)銀行借人黃金100公斤，借期一年，年利率5%，定盤價為當(dāng)天上交所掛牌價人民幣270元/克，總價值2700萬元。企業(yè)當(dāng)天以實(shí)時交易價271元/克售出，收到2710萬元。20X7年12月31日，上交所收盤價268元/克。第二年到期歸還時金價265元/克。

（1）借入黃金

借：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2700萬

貸：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債2700萬

（2）上交所賣出黃金

借：銀行存款2710萬

貸：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2700萬

以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債10萬

（3）期末黃金價格波動為：（ 268-271） *100000= -30萬，價格波動-30萬，對金融負(fù)債而言，為收益30萬元。

借：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債30萬

貸：公允價值變動損益30萬

（4）上交所購人黃金或庫存商品轉(zhuǎn)為歸還的黃金（暫不計(jì)手續(xù)費(fèi)）

1.上交所購金料時

借：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2650萬

貸：銀行存款2650萬

2.庫存商品轉(zhuǎn)為歸還的黃金（黃金加工經(jīng)營企業(yè)銷售黃金免征增值稅，上交所銷售交割增值稅實(shí)行即征即退，原屬政府補(bǔ)助的部分在2017年新準(zhǔn)則下，可以直接計(jì)人收入）

借：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2650萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入2650萬

借：主營業(yè)務(wù)成本XXXX萬

貸：庫存商品XXXX萬

（5）歸還銀行租賃的黃金

歸還時，公允價值的變動為：（ 265-268） *100000= -30萬，依然為收益。

借：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債30萬

貸：公允價值變動30萬

借：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債2650萬

貸：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2650萬

結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動至投資收益。兩次變動30萬+30萬=60萬

借：公允價值變動60萬

貸：投資收益60萬

（6）利息費(fèi)用計(jì)人當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，按定盤價和合同約定的利率計(jì)算（2700*0.05= 135萬）

借：財務(wù)費(fèi)用135萬

貸：銀行存款135萬企業(yè)收到租入的黃金用于生產(chǎn)或商品展示（主要是珠寶首飾加工企業(yè)）

（1）黃金尚處于庫存且未改變形態(tài)（可以隨時以該物品形態(tài)交還交易所），會計(jì)處理和上一種情況中的第1步相同：

借：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2700萬

貸：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債2700萬

（2）-旦生產(chǎn)中改變形態(tài)或整體售出，物品經(jīng)濟(jì)性質(zhì)已發(fā)生變化，成為生產(chǎn)存貨，會計(jì)上需做以下處理（銷售分錄此處不贅述）：

借：庫存商品2700/1.17=2307.69萬（18年5月1日后為除以1.16）

其他應(yīng)收款一進(jìn)項(xiàng)暫估392.31萬

貸：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2700萬

（3）期末如果尚未改變形態(tài)并且還處于公司存貨狀態(tài)，黃金公允價值不變動。但如果狀態(tài)有變化，比如已加工為首飾或已出售，其價格波動（（ 268-270）*100000= -20萬）價格波動-20萬，對金融負(fù)債來講，為收益20方元。

借：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債20萬

貸：公允價值變動損益20萬

（4）上交所購人黃金歸還租賃的黃金（暫不計(jì)手續(xù)費(fèi)）

上交所購金料時

借：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2650萬

貸：銀行存款2650萬

購料企業(yè)會收到上海黃金交易所的增值稅發(fā)票，此時，進(jìn)項(xiàng)正式人賬。

借：應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅一進(jìn)項(xiàng)稅3 85.04萬元（2650/1.17*0.17 2018年5月1日以后為2650/1.16*0.16）

公允價值變動損益7.27萬元

貸：其他應(yīng)收款一進(jìn)項(xiàng)暫估392.31萬元

（5）歸還銀行租賃的黃金

歸還時，公允價值的變動為：（ 265-268） *100000= 30萬

借：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債30萬

貸：公允價值變動30萬

借：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債2650萬

貸：以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)2650萬

結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動至投資收益。兩次變動20萬+30萬-7.27萬元=42.73萬

借：公允價值變動42.73萬

貸：投資收益42.73萬

（6）利息費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，按定盤價和合同約定的利率計(jì)算（2700*0.05= 135萬）

借：財務(wù)費(fèi)用135萬

貸：銀行存款135萬

以上為黃金租人企業(yè)全部賬務(wù)處理方法?？梢钥闯觯绻S金價格下降，借入黃金企業(yè)由于歸還黃金時成本下降，產(chǎn)生了幾十萬的收益。但如果黃金價格上漲，那么相反會產(chǎn)生相應(yīng)金額的損失。因此，有必要對該項(xiàng)業(yè)務(wù)，購人相應(yīng)數(shù)量的黃金期貨，以便對沖價格波動風(fēng)險。賬務(wù)處理應(yīng)使用衍生工具或金融資產(chǎn)等會計(jì)科目進(jìn)行核算，此不在本文討論之列。

[1]財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于黃金稅收政策問題的通知http：//www.chinAtax.gov.cn/n8103 41/n810765/n812203/n813 139/c 1208 303/content.html

[2]中國建設(shè)銀行黃金租借業(yè)務(wù)介紹http s：//wenku.baidu.com/view/85 9d29a97fl922791688e8f2.html

[3]黃金租賃融資業(yè)務(wù)會計(jì)處理一財會業(yè)務(wù)探討一中國會計(jì)視野論壇http：//bbs.esnai.com/thread-5 029462-1-1. html