王叢慶 陸子群 陳雨薇

本文從公允價值計量的相關(guān)理念出發(fā)，就公允價值在固定資產(chǎn)核算中的使用情況及存在的問題進(jìn)行了分析，提出了使用公允價值進(jìn)行固定資產(chǎn)核算可以加強(qiáng)會計信息的相關(guān)性，補(bǔ)充解決當(dāng)下準(zhǔn)則中忽視的固定資產(chǎn)增值的問題。結(jié)合投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中可選擇公允價值模式進(jìn)行計量的相關(guān)政策規(guī)定，提出了采用公允價值計量固定資產(chǎn)的條件，從理論層面進(jìn)一步驗證了可行性。

固定資產(chǎn)

公允價值計量 資產(chǎn)增值

引言

企業(yè)對于固定資產(chǎn)實施嚴(yán)密的監(jiān)控，準(zhǔn)確判斷固定資產(chǎn)的實際價值是必不可少的，這一必要性來源于固定資產(chǎn)所占比重的大小，在企業(yè)總資產(chǎn)中固定資產(chǎn)往往是重要的組成部分。但是現(xiàn)實的把控情況并不能達(dá)到需求程度，當(dāng)下企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價值采用歷史成本模式進(jìn)行計量，只考慮減值而不考慮增值，資產(chǎn)計量的可靠性得到保證，但是相關(guān)性被極大地降低了。近年來我國發(fā)布了一系列準(zhǔn)則對公允價值計量進(jìn)行修訂，以此實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)，但是公允價值計量仍然未適用于固定資產(chǎn)之中，下面筆者將從多個方面探索采用公允價值進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的可行性。

公允價值計量的相關(guān)理念與發(fā)展

1898年，公允價值第一次出現(xiàn)在美國高等法院判例（史密斯與阿邁斯一案）中。1976年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布的13號租賃會計準(zhǔn)則中第一次對公允價值進(jìn)行定義。2006年公允價值計量被引入我國企業(yè)會計準(zhǔn)則，2014年我國對公允價值計量屬性的相關(guān)會計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，此次修訂是為了使準(zhǔn)則與2011年國際會計準(zhǔn)則對公允價值進(jìn)行的修訂相一致。如今，我國的定義已經(jīng)與國際會計準(zhǔn)則對于公允價值的定義基本一致，準(zhǔn)則規(guī)定：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計量。準(zhǔn)則中的定義更加科學(xué)完善地指明了公允價值的試用范圍（可以涉及所有的資產(chǎn)及負(fù)債），對于交易主體、交易時點、交易方式也進(jìn)行了更為具體的界定。

目前，公允價值大多被運(yùn)用于金融資產(chǎn)等業(yè)務(wù)的計量，而歷史成本模式則更多地適用于長期資產(chǎn)的領(lǐng)域。不過近年來公允價值的內(nèi)容不斷完善，從這個角度出發(fā)的會計理論有了更多新的思路，這一方面的應(yīng)用范圍也已經(jīng)逐步擴(kuò)大到長期資產(chǎn)領(lǐng)域，如對投資性房地產(chǎn)的計量，公允價值模式與歷史成本模式二者取其一，企業(yè)可以根據(jù)自身狀況作出選擇。又如，固定資產(chǎn)的后續(xù)計量在資產(chǎn)減值中對于最終賬面價值的確定其實蘊(yùn)含了類似的思路，在準(zhǔn)則中明確規(guī)定：可收回金額是資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者。這一規(guī)定就賦予了固定資產(chǎn)價值以公允價值的“動態(tài)性”，強(qiáng)調(diào)不同時點上資產(chǎn)的市場價值，使得價值的計量是持續(xù)進(jìn)行的。正因為這種現(xiàn)時性與動態(tài)性的特征，公允價值在差異化的市場環(huán)境下使得資產(chǎn)或負(fù)債在各個時點的價值能夠精確地被顯現(xiàn)出來，使得信息相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策是在對企業(yè)的財務(wù)狀態(tài)和經(jīng)營成果進(jìn)行了全面的掌握的基礎(chǔ)上做出的，在保證可靠性的前提下也可以兼顧會計信息的相關(guān)性。

公允價值在固定資產(chǎn)核算中的使用

情況及存在的問題

當(dāng)前的固定資產(chǎn)初始計量采用歷史成本計價的模式，但由于市場競爭、交易方式以及技術(shù)進(jìn)步等等，賬面價值很可能與其實際價值不相符合，尤其是通貨膨脹嚴(yán)重的時期，物價變動相對劇烈，歷史成本計價所持有的可靠性優(yōu)勢將大大下降，即這種差額的影響只有在企業(yè)清算日才能顯現(xiàn)出來，在日常的會計報表信息中仍然反映為“給企業(yè)帶來可預(yù)見的經(jīng)濟(jì)效益”。

在后續(xù)的計量中也存在很多問題。首先是資產(chǎn)的折舊問題，隨著經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)生，人們發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)的價值不斷減少，由此人們開始計提折舊，它通常被認(rèn)為是一種成本分配活動。這種計價手段本身其實包涵了公允價值的思想，但是這種在人賬時就規(guī)定了方法與年限并且不考慮日后市場環(huán)境變化的計量方式仍然是一種靜態(tài)的反映。因此，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也是當(dāng)下固定資產(chǎn)核算的重要組成部分，這正是對歷史成本模式下固定資產(chǎn)價值靜態(tài)化弊端的完善與補(bǔ)充，反映了固定資產(chǎn)的動態(tài)價值。對資產(chǎn)進(jìn)行減值是對過去價值的重新確認(rèn)，這種確認(rèn)以事項為基礎(chǔ)。只要資產(chǎn)價值發(fā)生了減損能夠影響財務(wù)報告使用者的決策且能可靠的計量，則應(yīng)予確認(rèn)價值的減少。但是資產(chǎn)價值的波動不僅是資產(chǎn)減值，資產(chǎn)也存在增值的情況?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。意味著重新估值以后即使發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)增值也不會進(jìn)行會計處理，這顯然是不合理的。而公允價值計量則可以很好的填補(bǔ)這一空缺。

固定資產(chǎn)公允價值計量的進(jìn)一步研

究

以上分析可知，現(xiàn)行準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)的計量的主要問題是沒有考慮資產(chǎn)的增值。我們可以參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號一一投資性房地產(chǎn)》規(guī)定的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量采用的做法，思考其他滿足條件的固定資產(chǎn)在期末計價的時候是否也可以采用公允價值計量的模式。準(zhǔn)則規(guī)定：采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。這反映出要進(jìn)行公允價值計量的關(guān)鍵在于能否對相關(guān)的資產(chǎn)進(jìn)行可靠的估值，公允價值可靠的前提是資產(chǎn)在活躍市場上具有公開報價，在資產(chǎn)缺乏活躍市場的情況下所估計的公允價值是根據(jù)未來的收益觀和現(xiàn)金流量進(jìn)行的，往往具有較高的主觀判斷，加大了人為操縱的隱患，想要保證公允價值的可靠性具有一定的難度。想要將公允價值計量屬性運(yùn)用于固定資產(chǎn)的核算之中還需要成熟的價值評估技術(shù)，雖然這一做法可能會帶來額外的經(jīng)濟(jì)支出，如外聘評估機(jī)構(gòu)所需要的技術(shù)成本、信息成本、人力成本等等，但是采用公允價值計量也可能會帶來額外的經(jīng)濟(jì)收益，當(dāng)企業(yè)財務(wù)報表的真實性、相關(guān)性得到提高，信息使用者的決策科學(xué)性得以提高，隨之而來的經(jīng)濟(jì)收益是可以合理預(yù)見的，因此，本文認(rèn)為固定資產(chǎn)公允價值計量的可行性是存在的。

結(jié)語

理論上來說，公允價值計量對固定資產(chǎn)核算的方式可以產(chǎn)生重大影響，甚至可以利用公允價值計量的思維創(chuàng)造新的固定資產(chǎn)核算的理論。在公允價值準(zhǔn)則發(fā)布以后，很多會計要素的確認(rèn)、計量、報告也正在經(jīng)歷著不同程度的變革，固定資產(chǎn)也不例外。但是出于謹(jǐn)慎性考慮，公允價值計量還未被完全用于固定資產(chǎn)核算的過程中。但是從基本的理念出發(fā)，隨著研究的深入，我們可以發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)計提折舊和減值準(zhǔn)備的實質(zhì)都蘊(yùn)含著公允價值計量的思想。當(dāng)然，理論上成立不意味著實踐的開始，此處的可行性分析僅僅視為實際操作打下理論基礎(chǔ)，真正想要將其落實到實踐，還需要很多技術(shù)的完善、人員的培養(yǎng)以及后續(xù)審計事項的發(fā)展。

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