陳泠元

近年來(lái)，隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，第三方支付平臺(tái)和電子貨幣褥戥廣泛使用。越來(lái)越多納學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)貨幣詩(shī)量假設(shè)提出了質(zhì)疑。本文通過(guò)對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下電子貨幣及第三方支付平臺(tái)納性質(zhì)和特點(diǎn)進(jìn)行分析，以電商環(huán)境下的會(huì)計(jì)核算為例，認(rèn)為貨幣計(jì)量假設(shè)在理論和實(shí)務(wù)中的地位并未受到根本性的沖擊。

貨幣計(jì)量假設(shè)

電子貨幣第三方支付平臺(tái)

當(dāng)前對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)的爭(zhēng)議

會(huì)計(jì)基本假設(shè)，主要包括會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)以及貨幣計(jì)量假設(shè)，這使得會(huì)計(jì)有了空間、時(shí)間以及計(jì)量尺度的明確界定。貨幣計(jì)量假設(shè)是指用貨幣作為計(jì)量尺度來(lái)反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這是由貨幣本身的基本屬性所決定的。貨幣的本質(zhì)是一般等價(jià)物，是衡量一般商品價(jià)值的共同尺度，具有可加總性。在企業(yè)的諸多生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，雖然也存在其他的計(jì)量尺度，例如重量、時(shí)間等，但都只能從某一個(gè)側(cè)面反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，無(wú)法實(shí)現(xiàn)質(zhì)與量上的統(tǒng)一。貨幣計(jì)量假設(shè)同時(shí)包含兩層含義，一是記賬本位幣的選擇，二是幣值穩(wěn)定不變，這種穩(wěn)定并非表示絕對(duì)的不變，是指在經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化下，其波動(dòng)幅度不足以影響計(jì)量會(huì)計(jì)事項(xiàng)的結(jié)果。

近年來(lái)，隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)的快速發(fā)展，越來(lái)越多的學(xué)者對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)提出了質(zhì)疑，其觀點(diǎn)集中表現(xiàn)為：網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的貿(mào)易特點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)的影響是巨大，第三方支付平臺(tái)和電子貨幣的廣泛使用使得貨幣脫離了原有的形態(tài)，使得貨幣供給與需求頻繁波動(dòng)，因此其穩(wěn)定性和唯一性受到了沖擊。

電子貨幣對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)的影響分析

電子商務(wù)模式因?yàn)槠滹@著的特點(diǎn)，例如：交易具有普遍性和廣泛性，可以不受時(shí)間和空間的限制等優(yōu)勢(shì)，迅速崛起成為極具生命力的商業(yè)模式。而這樣的商業(yè)模式也同時(shí)要求相應(yīng)的支付方式。人類隨著貿(mào)易的發(fā)展，支付方式從以實(shí)物支付發(fā)展為以貨幣支付，而貨幣支付的形式又從單純的現(xiàn)金支付逐步發(fā)展到票據(jù)支付和電子支付。

電子支付從一開(kāi)始的通過(guò)歸結(jié)不同銀行之間的支付接口以實(shí)現(xiàn)銀行之間業(yè)務(wù)的辦理，逐步發(fā)展為當(dāng)前基于互聯(lián)網(wǎng)的電子支付。電子支付的首要形式就是直接通過(guò)網(wǎng)上銀行進(jìn)行支付或者轉(zhuǎn)賬，但這樣的方式只實(shí)現(xiàn)了貨幣金額的轉(zhuǎn)移，無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)交易雙方的行為約束和法律監(jiān)督。因此，為了保障交易的質(zhì)量、豐富交易的方式，第三方支付平臺(tái)應(yīng)運(yùn)而生。隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的崛起和蓬勃發(fā)展，迅速被廣大消費(fèi)者和企業(yè)機(jī)構(gòu)所認(rèn)同，在過(guò)去的十余年間，其在專業(yè)化程度、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管、用戶滿意度等方面取得了巨大進(jìn)步。2017年“雙十一”期間全網(wǎng)銷售額達(dá)2539.7億元，幾乎所有的份額都是通過(guò)第三方支付和電子貨幣實(shí)現(xiàn)的。因?yàn)榈谌街Ц镀脚_(tái)和網(wǎng)上銀行都是電子支付的主要方式，并且兩者提供的金融服務(wù)在一定程度上有著相似性，所以在對(duì)第三方支付平臺(tái)性質(zhì)的判定上，理論界一直都存有爭(zhēng)議。部分學(xué)者認(rèn)為其一定程度上起到了“虛擬銀行”的作用，促使電子貨幣的流通手段和支付手段得以廣泛的實(shí)現(xiàn)，使得大量的企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中擺脫了貨幣的傳統(tǒng)模式，影響了貨幣的穩(wěn)定性和唯一性，繼而使貨幣假設(shè)受到了有力沖擊。

那么，第三方支付平臺(tái)真的是一家“虛擬銀行”嗎？電子貨幣的廣泛運(yùn)用真的會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算中的貨幣計(jì)量假設(shè)產(chǎn)生顛覆性的沖擊嗎？

首先，第三方支付平臺(tái)是指與銀行簽約，并具備充分實(shí)力和較高信譽(yù)度的第三方機(jī)構(gòu)提供的交易平臺(tái)。因此，第三方支付平臺(tái)既不是銀行，也不具備發(fā)行或管理貨幣的職能，更不能脫離銀行而獨(dú)立運(yùn)作。在使用該類支付平臺(tái)的交易中，通過(guò)接入相關(guān)銀行網(wǎng)關(guān)接口來(lái)實(shí)現(xiàn)支付結(jié)算服務(wù)，為電子商務(wù)過(guò)程中交易雙方提供保障和支持。我們可以形象地把它比喻為“電子收銀臺(tái)”。所以它對(duì)貨幣的供給和需求并不造成實(shí)質(zhì)的影響。

其次，在第三方平臺(tái)上執(zhí)行流通手段和支付手段的電子貨幣，是指用一定金額的現(xiàn)金或銀行存款從發(fā)行者處兌換并獲得代表相同金額的數(shù)據(jù)，通過(guò)使用電子化方法將貨幣數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移。電子貨幣最基本的特征在于：等額的電子貨幣數(shù)據(jù)對(duì)應(yīng)等額實(shí)物貨幣！電子貨幣僅僅是在特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生的一種貨幣形式，同紙幣一樣是一種貨幣符號(hào)。它的出現(xiàn)不會(huì)對(duì)貨幣一般等價(jià)物的性質(zhì)產(chǎn)生任何影響，從職能上看，同紙幣、票據(jù)并無(wú)本質(zhì)區(qū)別，只是更大程度上減少了時(shí)間和空間對(duì)于貿(mào)易產(chǎn)生的影響。即便貨幣的形態(tài)發(fā)生了改變，但其穩(wěn)定性和唯一性沒(méi)有受到影響。

以電商環(huán)境下的會(huì)計(jì)銷售核算為例看貨幣計(jì)量假設(shè)

電商環(huán)境下，會(huì)計(jì)核算會(huì)相應(yīng)地出現(xiàn)一些變化，例如收入的確認(rèn)會(huì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下有所不同。但這更多地是體現(xiàn)在確認(rèn)收入的時(shí)間上，而對(duì)于收入的計(jì)量方式和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并不產(chǎn)生影響。首先，不管采用何種電子貨幣和運(yùn)用何種支付平臺(tái)，一元的電子貨幣必然對(duì)應(yīng)一元的銀行存款或現(xiàn)金，使用電子貨幣并不會(huì)使貨幣產(chǎn)生增值或者貶值的情況。其次，支付平臺(tái)不能獨(dú)立發(fā)行貨幣并使用這些貨幣進(jìn)行交易并確認(rèn)相應(yīng)的收入和費(fèi)用，也就是說(shuō)不會(huì)出現(xiàn)新的記賬本位幣。因此，貨幣計(jì)量假設(shè)的穩(wěn)定性和唯一性都沒(méi)有受到?jīng)_擊。真正的區(qū)別在于第三方支付平臺(tái)給予了客戶思考、選擇和確認(rèn)的時(shí)間，將客戶的付款和商家的收款隔離開(kāi)來(lái)，出現(xiàn)了一個(gè)時(shí)間差，在這個(gè)時(shí)間差內(nèi)，客戶獲得了選擇和確認(rèn)的機(jī)會(huì)，以此來(lái)彌補(bǔ)電商所存在的一些先天性的不足。所以在通過(guò)第三方支付的情況下，商家確認(rèn)收入的時(shí)間會(huì)出現(xiàn)延后，但這并不影響收入確認(rèn)的條件“風(fēng)險(xiǎn)和所有權(quán)的轉(zhuǎn)移”發(fā)生改變！因?yàn)楫?dāng)商家確認(rèn)收入時(shí)，客戶也相應(yīng)地認(rèn)同了對(duì)商品的購(gòu)買。值得一提的是，不管是第三方支付還是傳統(tǒng)支付方式，都存在銷售退回的情況，退回的情況不是電商環(huán)境下所獨(dú)有的。只不過(guò)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下的銷售退回是在已經(jīng)確認(rèn)收入的基礎(chǔ)上沖銷原有的賬務(wù)處理和相關(guān)稅費(fèi)，而第三方支付的特點(diǎn)給予了客戶選擇的時(shí)間，而在這個(gè)時(shí)間內(nèi)，商家是不需要做收入確認(rèn)的處理的，如果發(fā)生了退回，也只需要做增加庫(kù)存的處理，而不需要沖銷收入。下面以某電商銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算為例；

（1）當(dāng)商家收到客戶提交的網(wǎng)絡(luò)訂單時(shí)，不需要做賬務(wù)核算處理，

（2）客戶付款，款項(xiàng)將暫時(shí)轉(zhuǎn)移至第三方平臺(tái)。因?yàn)榇藭r(shí)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益尚未確定能流入企業(yè)，同時(shí)商品的所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)未能實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移，所以商家不做確認(rèn)收入的賬務(wù)處理。

（3）商家發(fā)貨，賬務(wù)處理表現(xiàn)為先從庫(kù)存商品轉(zhuǎn)為發(fā)出商品：

借：發(fā)出商品一某某商品

貸：庫(kù)存商品—某某商品

（4）如客戶確認(rèn)收貨，收商家將到第三方支付平臺(tái)劃撥的款項(xiàng)，此時(shí)做確認(rèn)收入和成本的賬務(wù)處理：

借：其他貨幣資金平臺(tái)賬戶存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入謀某商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：發(fā)出商品一某某商品

支付給快遞公司的快遞費(fèi)；

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—運(yùn)費(fèi)

貸：庫(kù)存現(xiàn)金（銀行存款）

（5）如客戶要求退貨，則支付平臺(tái) 將款項(xiàng)退回客戶，商家做商品重新入庫(kù) 賬務(wù)處理：

借：庫(kù)存商品

貸：發(fā)出商品

（6）商家從平臺(tái)提現(xiàn)

借：銀行存款

貸：其他貨幣資金平臺(tái)賬戶存款

結(jié)論

我們可以看出，在電子商務(wù)環(huán)境下， 在使用第三方支付平臺(tái)和電子貨幣的情 況下，收入確認(rèn)的根本原則并沒(méi)有發(fā)生 改變，用于進(jìn)行銷售核算的唯一計(jì)量單 位仍然是貨幣，其貨幣形態(tài)的改變并不 影響其計(jì)量屬性。通過(guò)在核算中使用“其 他貨幣資金”賬戶體現(xiàn)了第三方支付平 臺(tái)的存在和作用，并且同銀行存款賬戶 實(shí)現(xiàn)了關(guān)聯(lián)?！捌渌泿刨Y金”表示企業(yè) 除現(xiàn)金和銀行存款以外的貨幣資金。例 如銀行匯票存款、銀行本票存款等都屬 于其他貨幣資金范疇，這也從另一個(gè)側(cè) 面反映了電子貨幣同其他形式的貨幣沒(méi)有本質(zhì)上的不同，同樣符合貨幣計(jì)量的假設(shè)件！

[1]楊魯，宋偉斌，郭霞。會(huì)計(jì)基本假設(shè)內(nèi)涵擴(kuò)展研究[J].財(cái)會(huì)訊，2013，（7）： 19-22

[2]趙根力，陶勇，鄭丹，丁震-我國(guó)電子貨幣的發(fā)展現(xiàn)狀及未來(lái)發(fā)展情況[J].中國(guó)電子商務(wù)，2014，（5）：227-228

[3]梁海濤.第三方支付平臺(tái)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)核算方式討論[J].企業(yè)導(dǎo)報(bào)，2015，（15）：5-6