董崢妮

伴隨十九大的召開，中國特色社會主義進(jìn)入了新時代，社會主要矛盾已經(jīng)由物質(zhì)文化需要同落后生產(chǎn)力之間的矛盾，轉(zhuǎn)變?yōu)槿嗣袢找嬖鲩L的美好生活需要和不平衡、不充分發(fā)展之間的矛盾。民生作為新時期黨的一項(xiàng)重要改革方面，不斷提升人民群眾的幸福感和獲得感，已成為黨新時期的一項(xiàng)重要任務(wù)。為此，解決人民衣食住行方面的困難已經(jīng)提上日程。目前，企業(yè)為提升民生建設(shè)項(xiàng)目讓步屢見不鮮，如大力改善人們的出行，增加便利的同時實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展，輕軌、橋梁、道路拓寬修建日益增多。因民生項(xiàng)目發(fā)展需要占用企業(yè)用地，時常發(fā)生。本文在2017年政府補(bǔ)助準(zhǔn)則更新和變化的背景下，就該類事項(xiàng)涉交的相關(guān)財(cái)稅處理進(jìn)行思考和探索。

2017政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則

拆遷補(bǔ)償 會計(jì)處理 稅務(wù)處理

相關(guān)補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理

該類事項(xiàng)涉及的款項(xiàng)，無非是由于民生建設(shè)項(xiàng)目占用企業(yè)用地的賠償。對于企業(yè)收到的占地賠償款該如何進(jìn)行會計(jì)處理呢？因?yàn)槊裆ㄔO(shè)項(xiàng)目時常涉及政府行為，甚至是直接由政府參與其中的，在判斷款項(xiàng)的會計(jì)處理時，首先應(yīng)該比照的是政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。依照最新頒布的政府補(bǔ)助，判斷款項(xiàng)是否屬于政府補(bǔ)助的范疇，需要明確如下兩點(diǎn)：第一，款項(xiàng)是否來源于政府。來源于政府，包括直接劃撥和間接劃撥。即是說，采用實(shí)質(zhì)重于形式的原則去判斷?？铐?xiàng)來源，并不是從形式上看款項(xiàng)支付方是否為政府，而是從實(shí)質(zhì)上判斷款項(xiàng)的支付是否含有政府行為或者受到政府的監(jiān)控；并且在實(shí)際情況中，更多的是看交易是否有政府的干預(yù)，即政府就該事項(xiàng)是否出具相關(guān)的政府文件。第二，款項(xiàng)是否屬于政府無償支付。對于無償性的判斷，更加要求對實(shí)質(zhì)重于形式原則的充分運(yùn)用。因?yàn)闊o償性判斷，通常需要判斷事項(xiàng)的交易價格是否公允。

在明確了屬于政府補(bǔ)助的情形下，按照財(cái)會【2017】15號文中的規(guī)定，需分情形對款項(xiàng)進(jìn)行處理，判斷的標(biāo)準(zhǔn)為事項(xiàng)是否與日常經(jīng)營活動相關(guān)?！窍嚓P(guān)的，需在營業(yè)利潤之前的其他收益列示；二是無關(guān)的，仍在營業(yè)外收支列示。例如企業(yè)被征用的是廠區(qū)倉儲用地，那么征用所獲補(bǔ)償屬于與經(jīng)營活動相關(guān)的其他收益。又比如，企業(yè)被征用的是職工食堂或者職工福利宿舍用地，那么所獲補(bǔ)償屬于與經(jīng)營活動無關(guān)的營業(yè)外收支。

相關(guān)補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理

首先明確涉稅的稅種，該類事項(xiàng)涉及的稅收項(xiàng)目包括，增值稅及其附加、契稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。其中，能夠明確有稅收優(yōu)惠的有增值稅及其附加、契稅、土地增值稅，對于企業(yè)所得稅不能找到明確的稅收優(yōu)惠規(guī)定。對于增值稅：土地使用人將土地使用權(quán)歸還給土地所有人，免征增值稅。按照要求，采用實(shí)質(zhì)重于形式的原則來匹配，類似項(xiàng)目一般存在政府出臺的相應(yīng)文件，非常明確是因政府對于民生項(xiàng)目的規(guī)劃和發(fā)展需要，將前序出讓給企業(yè)使用的土地收回，即企業(yè)作為土地的使用人將土地規(guī)劃給土地的所有人——政府，類似項(xiàng)目免征增值稅。由于主稅的減免，附加的城建稅和教育費(fèi)附加，會自動減免。再者，根據(jù)契稅的相關(guān)規(guī)定，政府對國有資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，包括劃轉(zhuǎn)過程中涉及的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，免征契稅。土地是屬于公共資源，對于政府出讓給企業(yè)的土地，也只是讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)，對于土地的所有權(quán)一直歸屬于國家。在發(fā)展民生建設(shè)項(xiàng)目時，是由政府對公共資源作出規(guī)劃，進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)進(jìn)行配合。在這其中涉及的土地權(quán)屬變更，屬于契稅免征的規(guī)定范圍。由此項(xiàng)目的契稅仍是免征的。需要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)的一點(diǎn)是，規(guī)定中要求的政府行政性調(diào)整以及劃轉(zhuǎn)，需要提供的應(yīng)該是縣級以上人民政府或者國有資產(chǎn)管理部門所出臺的相應(yīng)文件。最后，依照土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，因?yàn)槌鞘幸?guī)劃發(fā)展和國家建設(shè)需要，企業(yè)進(jìn)行搬遷或者土地被征用、拆遷的，經(jīng)相關(guān)審核后免征土地增值稅。

從如上稅收優(yōu)惠的列示中，可以看到對于政府征用、拆遷補(bǔ)償所涉及的增值稅及其附加、契稅、土地增值稅，都可以找到對應(yīng)的稅收優(yōu)惠。但對于企業(yè)所得稅，需要企業(yè)區(qū)分征稅和不征稅的不同情形，在與稅務(wù)監(jiān)管機(jī)關(guān)充分溝通的基礎(chǔ)之上，分別進(jìn)行納稅申報(bào)處理。

結(jié)語

對于政府性質(zhì)拆遷補(bǔ)償項(xiàng)目的會計(jì)及稅務(wù)的準(zhǔn)確處理，來源于會計(jì)人員對于最新準(zhǔn)則要求和相關(guān)財(cái)稅政策要求的到位解讀，以及會計(jì)人員的相關(guān)職業(yè)判斷。其中，對于項(xiàng)目是否屬于政府補(bǔ)助的判斷、后續(xù)稅收優(yōu)惠政策的運(yùn)用，對于相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理十分關(guān)鍵。如果項(xiàng)目是在公允價值、企業(yè)與政府互惠的情形下進(jìn)行，那么是不滿足政府補(bǔ)助的要求的，必然不能按照本文所述的政府補(bǔ)助情形進(jìn)行處理；交易在具有市場公允價值的基礎(chǔ)之上進(jìn)行的，就要求企業(yè)按照非流動資產(chǎn)處置的相關(guān)準(zhǔn)則要求進(jìn)行會計(jì)處理了。而對于政府補(bǔ)助項(xiàng)目的稅務(wù)處理，重點(diǎn)在于財(cái)稅人員對相關(guān)財(cái)稅政策的理解和把握，與稅務(wù)專管人員進(jìn)行深入地溝通，按照實(shí)際情況和政策的要求進(jìn)行正確的稅務(wù)處理。

[1]財(cái)會【2017】15號關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—一政府補(bǔ)助》的通知

[2]《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】36號）

[3]《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)[2009]89號）

[4]《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]175號）

[5]《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》

[6]《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）