周曉天

新收入準(zhǔn)則 稅會差異 控制權(quán)轉(zhuǎn)移 收入確認(rèn)

2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），這是我國自2006年2月發(fā)布第14號收入準(zhǔn)則以來的一次重大修訂。修訂后的新收入準(zhǔn)則，不僅改變了一般銷售模式收入確認(rèn)的核心原則，同時對于區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可等特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會計信息可比性的同時，也帶來了收入確認(rèn)時點(diǎn)、收入金額計量兩方面一系列稅法與會計間差異。新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時點(diǎn)的規(guī)定

新舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)時點(diǎn)的最大區(qū)別，是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)（具體規(guī)定詳見新收入準(zhǔn)則第四條、十三條、三十二條）。新收入準(zhǔn)則將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷分為五個步驟：一是識別客戶合同，二是識別履約義務(wù)，三是確定交易價格，四是分?jǐn)偨灰變r格，五是確認(rèn)收入。

企業(yè)在確認(rèn)收入時，需先判斷該履約義務(wù)是某一時段內(nèi)的履約義務(wù)還是某一時點(diǎn)的履約義務(wù)。如果是某一時段內(nèi)的履約義務(wù)，其收入確認(rèn)時點(diǎn)的會計規(guī)定與舊準(zhǔn)則中的建造合同類似，其稅會差異也與舊收入準(zhǔn)則下的稅會差異變化不大。如果是某一時點(diǎn)內(nèi)的履約義務(wù)，則新舊收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時點(diǎn)存在較大差異，并將帶來新的稅會差異。因此，以下重點(diǎn)分析某一時點(diǎn)的履約義務(wù)下，其會計收入確認(rèn)時點(diǎn)與稅法納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)的差異，以及納稅調(diào)整。

增值稅

1.如上所述，新收入準(zhǔn)則要求客戶取得控制權(quán)為確認(rèn)收入時點(diǎn)，但增值稅暫行條例等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預(yù)收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此，會計確認(rèn)收入時點(diǎn)與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)差異較大。

（1）采用直接收款方式：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間為收到貨款或收到銷售款憑證當(dāng)天，企業(yè)在收款時。如果客戶尚未收到該商品，則會計上不確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)已發(fā)生。

（2）托收承付和委托銀行收款方式：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出貨物并辦妥交接手續(xù)當(dāng)天。企業(yè)在發(fā)出貨物并辦妥手續(xù)當(dāng)天，若客戶未收到該貨物，則會計上不確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)已發(fā)生。

（3）賒銷和分期收款方式：增值稅納稅義務(wù)為書面合同約定當(dāng)天，或書面合同未約定的則為貨物發(fā)出當(dāng)天。若客戶已接收貨物，但約定的日期未到，會計上應(yīng)確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)未發(fā)生；另一方面，若客戶已收到貨物，但手續(xù)并未完全辦妥，會計上不確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)已發(fā)生。

（4）預(yù)收貨款方式：增值稅納稅義務(wù)為貨物發(fā)出當(dāng)天，但當(dāng)生產(chǎn)周期超過12個月的大型機(jī)械，船舶，飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期當(dāng)天。若預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當(dāng)天客戶尚未收到貨物，會計上不確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)已發(fā)生。另一方面，對于生產(chǎn)周期超過12個月的大型機(jī)械等貨物，納稅義務(wù)在收到預(yù)收款時已發(fā)生，但會計上并不確認(rèn)收入。

（5）委托其他納稅人代銷貨物：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到代銷清單或收到部分或全部代銷貨款當(dāng)天，未收到代銷貨款及代銷清單的為貨物發(fā)出180天后。發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天，如貨物并未交付給第三方，會計上不確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)已發(fā)生。

企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定的企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件，與原收入準(zhǔn)則差異不大。新收入準(zhǔn)則的改變，必將帶來新的稅會差異。針對不同的銷售方式，具體分析其稅會差異如下：

（1）托收承付方式：企業(yè)所得稅確認(rèn)時間為辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。企業(yè)在辦妥托收手續(xù)當(dāng)天，若客戶未接收到該商品，則會計上可以不確認(rèn)收入，但在計算企業(yè)所得稅是必須確認(rèn)收入。

（2）預(yù)付款方式：企業(yè)所得稅收人確認(rèn)時間為發(fā)出商品時確認(rèn)收入。企業(yè)在預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當(dāng)天，如客戶尚未收到貨物，會計上則可不確認(rèn)收入，但企業(yè)所得稅必須確認(rèn)收入。

（3）需要安裝和檢驗：企業(yè)所得稅收人確認(rèn)時間為在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，則可在商品發(fā)出時確認(rèn)收入。對于安裝比較簡單的商品，在商品發(fā)出當(dāng)天若客戶未收到貨物，會計上不確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅可以確認(rèn)收入。

縮小稅會差異的措施

為準(zhǔn)確核算稅金并縮小稅會差異，降低因稅會差異帶來的納稅金額不準(zhǔn)確與存在跨期的風(fēng)險。企業(yè)可以考慮以下措施：

（1）為便于準(zhǔn)確計算稅會間的時間差異，企業(yè)應(yīng)完善存貨發(fā)出管理臺賬，增加是否開具發(fā)票、結(jié)算方式、約定收款日期、對方簽收日期、是否退貨、退貨時間、是否換貨、是否已確認(rèn)收入等統(tǒng)計信息。

（2）企業(yè)可根據(jù)稅法及新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，調(diào)整合同的相關(guān)條款，如結(jié)算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價的安排等合同條款，力求達(dá)到新收入準(zhǔn)則、增值稅、企業(yè)所得稅最大可能的統(tǒng)一。