郭子成

隨著市場經濟的發(fā)展，企業(yè)間合并日益活躍，而合并過程中企業(yè)合并報表的編制一直是會計核算的難點。合并范圍的判定標準，對合并財務信息及報表的準確性和可信度在一定程度上會產生很大的影響。因此，本文分析研究了新會計準則下企業(yè)合并報表的合并范圍s編制注意事項，以期能提高企業(yè)財務信息的準確性和合理性。

合并財務報表 合并范圍

隨著我國改革開放的深入，企業(yè)常通過并購或業(yè)務重組的方式，以迅速壯大規(guī)模、加強市場控制力，取得管理、經營、財務協(xié)同效應，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。企業(yè)集團合并報表合并范圍的準確界定，可以保障利益相關者的權益，方便報表使用者了解企業(yè)經營情況、財務狀況、現(xiàn)金流量情況。明確合并報表的范圍，是編制合并報表的重要前提條件，如果范圍確定存在問題，就有可能會影響合并報表的質量。

企業(yè)合并報表合并范圍界定存在的問題

（1）多層控股合并范圍無法準確確定

《企業(yè)會計準則第33號一合并財務報表》規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。

控制根據持股比例又分為絕對控制和相對控制，絕對控制是指公司持有被投資企業(yè)50%以上股份，相對控制是指公司持有被投資企業(yè)雖不足50%，但持股比例最高，即為第一大股東。也就是說，判斷公司是否對被投資企業(yè)形成控制，要看實際上公司能否能夠控制被投資企業(yè)決策機構，達到《公司章程》規(guī)定的表決比例，直接決定被投資企業(yè)的經營、財務決策。隨著中國經濟持續(xù)發(fā)展，體量不斷增大，企業(yè)間并購重組、股權劃分問題逐漸復雜化。尤其是在上市公司或大型企業(yè)集團中存在母子公司、同一集團下的不同子公司共同持有一家企業(yè)的股權，或集團間各子公司相互持有對方股權的情況，形成了復雜的股權結構，主要有多層控股、交叉控股、多層交叉控股三種形式，這增加了判斷母公司對一家企業(yè)是否形成控制并納入合并范圍的難度。

（2）合并范圍變動具有隨意性

在某種程度上，企業(yè)合并范圍的變化將導會計主體的核算范圍變化，直接導致合并報表所反映的資產負債情況、所有者結構、收支利情況及現(xiàn)金流量各個方面的結果的不一致。有些企業(yè)有為達到特定的目的，將經營業(yè)績不好的子公司賣掉部分股權，降低持股比例，或者通過修改章程，導致形成無法控制的事實，使經營業(yè)務不好的子公司不再列入合并范圍，或者在接近會計期末時，通過購買業(yè)績良好的公司形成控制，列入本期合并報表范圍，通過以上的調整，可以達到粉飾合并報表的目的，從而實現(xiàn)企業(yè)會計利潤操縱。

規(guī)范合并范圍的具體措施

（1）完善多層控股的合并范圍

編制企業(yè)合并財務報表時會計報表附注說明及相關附表中詳細列示合并范圍內企業(yè)的產權關系、持股比例、決策方式、實際控制情況，以全面披露企業(yè)的控股結構信息，準確真實地反映合并企業(yè)的資產負債及經營情況、所有者結構，向報表使用者披露有用會計信息。

（2）加強監(jiān)督，杜絕隨意變更合并范圍的行為

根據新的企業(yè)會計準則的規(guī)定，對一家被投資企業(yè)是否納入合并財務報表范圍，應當以控制為基礎作為確定基礎。而控制的確定，是以實質性控制為基礎的，即母公司將一個被投資企業(yè)列入合并范圍，不僅要看持股比例，更重要地是要依照該被投資企業(yè)《公司章程》、內控制度、決策流程的規(guī)定，母公司對該被投資企業(yè)是否擁有實際的控制力。

為確保企業(yè)合并報表范圍變化依法合規(guī)，相關監(jiān)管部門應本著對投資者、債權人高度負責的態(tài)度，重點對合并范圍發(fā)生變化的依據、合法性進行調查，及時阻止會計舞弊和利潤操縱情況的發(fā)生，確保會計信息的真實性和有效性，為管理人員及報表利益相關者提供準確的財務信息投資決策根據。與此同時，監(jiān)察部門應該加大重要項目的審計工作力度，加強對風險的評估和監(jiān)測，預防違背會計職業(yè)道德事件的發(fā)生，降低人為因素對合并范圍的負面影響，準確披露企業(yè)的財務信息和經營數據。

合并報表編制應重點關注的事項

合并報表應當以母公司和列入合并范圍的被投資企業(yè)（含子公司、分公司）財務報表為基礎，根據公司所有制結構、有關備查及前期報表資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資，抵消內部交易事項及債權債務、現(xiàn)金流量后，由母公司編制。子公司控制、列入子公司合并報表范圍的孫公司，由子公司根據《會計準則》的規(guī)定，在子公司層面編制合并報表，逐層合并抵消，在編制合并報表過程中，應重點關注的幾個方面問題：

（1）依照母公司會計政策，對個別子公司的會計報表進行必要調整

合并財務報表從母公司角度反映整個企業(yè)集團的整體情況。在合并前，對于不同類型的子公司必須對其外幣折算、會計期間、會計估計和會計政策作出相應調整，使子公司報表反映會計期間、會計估計等方面的政策與母公司一致。

（2）調整對子公司長期股權投資的賬面價值

在通常的財務核算中，用成本法來核算母公司對子公司的長期股權投資，在子公司不發(fā)放股利及發(fā)生減值的前提下，不作賬務處理。但由于子公司的經營結果直接影響子公司所有者權益金額，如在合并報表層面不按權益法調整對子公司長期股權投資金額，將出現(xiàn)合并報表層面母子公司間長期股權投資賬面金額與所有者權益賬面金額不一致，無法完成抵消的情況，因此在編制合并財務報表時，需要作相應的調整，用權益法替代成本法，一般按以下的方式進行調整：

1.根據子公司當期凈損益的情況，按權益法計算確定母公司應確定的投資收益金額，同時調整長期股權投資賬面金額，當子公司盈利時，增加長期股權投資賬面金額，當子公司虧損時，減少長期股權投資賬面金額。

2.對子公司分派的現(xiàn)金股利，減少長期股權投資賬面金額。

3.當子公司出現(xiàn)直接記人所有者權益的利得和損失時，利得的增加長期股權投資賬面金額，損失的減少長期股權投資賬面金額

以上調整是在上一期合并工作底稿的基礎上持續(xù)進行。對于購買日子公司賬面價值與公允價值差異部分，還必須在合并報表層面按購買日公允價值持續(xù)計算調整子公司當期利潤額。同時，對于通過多次購買獲得被投資企業(yè)控制權及出售部分股份喪失被投資企業(yè)控制權的情況，應從“控制權”轉移之日起，對被投資企業(yè)長期投資的賬面金額進行相應調整。

（3）全面抵消內部交易事項

母子公司間的內部交易主要包括內部產品銷售及內部固定資產交易。在合并報表中，企業(yè)內這些重復的會計信息應被全面消除，以便于集團全面合理地編制合并報表。

1.內部產品銷售的抵消

該內部交易完成時，銷售一方增加營業(yè)收入、營業(yè)成本及應收款項，減少存貨，購買一方增加存貨及應付款項。從合并報表層面看，內部產品銷售只是將產品從銷售方的倉庫移到購買方的倉庫而已，所以，內部產品銷售業(yè)務產生的營業(yè)收入、營業(yè)成本及虛增的存貨必須在合并報表層面進行抵消，若期末應收應付仍有余額的，也應一并抵消。

2.內部固定資產交易的抵消

內部固定資產交易是指銷售一方作為產品銷售，增加營業(yè)收入、營業(yè)成本及應收款項，減少存貨，購買一方增加固定資產及應付款項。從合并報表層面看，內部固定資產交易只是將存貨改變用途，減少存貨，增加固定資產而已，所以，內部固定資產交易業(yè)務產生的營業(yè)收入、營業(yè)成本及虛增的固定資產原值、多計提的折舊金額必須在合并報表層面進行抵消，若期末應收應付仍有余額的，也應一并抵消。

（4）對于連續(xù)編制合并報表的數據銜接處理要準確

在企業(yè)合并財務報表的持續(xù)編制期間，通常是以母公司和本期子公司的個別會計報表作為本期合并財務報表的編制基礎。在此基礎上編制合并報表，為確保銜接數據的準確，主要做好以下幾個方面的調整：

1.對長期股權投資的期初期末金額進行調整，調整步驟如上所述。

2.存貨內部交易的跨期調整。若上期留存的，在上一期合并報表底稿已作調減存貨及留存收益調整，并對營業(yè)收入、營業(yè)成本、現(xiàn)金流量、債權債務等事項進行了內部抵消，本期合并報表底稿應按此方式調減存貨及留存收益期初金額；若本期存貨內部交易在下期銷售，銷售方的毛利已經作為銷售方本期利潤并結轉影響本期期末留存收益，在本期合并報表底稿中應調減存貨及留存收益。同時對營業(yè)收入、營業(yè)成本、現(xiàn)金流量、債權債務等事項進行了內部抵消。

3.固定資產內部交易的跨期調整。在形成內部銷售當期，銷售方已經作為利潤并結轉影響當期期末留存收益，購人方作為固定資產購進并分期計提折舊，從合并報表層面，這種交易一是虛增合并報表期初未分配利潤和固定資產原值，因此應在合并工作底稿同時調減未分配利潤期初、期末數及固定資產原值直至該項固定資產報廢或處置，在形成內部交易當期，還應抵消虛增的營業(yè)收入、營業(yè)成本；二是由于固定資產原值高估，在母子公司折舊政策相同的情況下，在該項固定資產存續(xù)期間，會帶來折舊費用的高估，因此應調增未分配利潤期初、期末數，調減折舊金額。

總之，加深對新合并報表準則的運用和理解，正確合理地確定合并報表范圍，是提升企業(yè)會計信息質量、防止會計報表舞弊、真實反映企業(yè)經營結果和財務數據不可缺少的措施。

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