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        探析金融資產(chǎn)重分類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

        2018-05-14 08:55:52李凌秋
        財(cái)訊 2018年12期
        關(guān)鍵詞:損益金融資產(chǎn)公允

        李凌秋

        2018的1月1日起施行修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》,規(guī)定了金融資產(chǎn)分類的新標(biāo)準(zhǔn),將金融資產(chǎn)由原來(lái)的四類減少為三類,且企業(yè)如果改變其金融資產(chǎn)管理的“業(yè)務(wù)模式”,應(yīng)當(dāng)對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。本文以金融資產(chǎn)重分類的核算作為研究對(duì)象,通過(guò)案鋼分析,探討金融資產(chǎn)重分類相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法。

        業(yè)務(wù)模式 金融資產(chǎn)重分類 會(huì)計(jì)處理

        金融資產(chǎn)的分類

        我國(guó)原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四類,這是按照企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖和目的進(jìn)行的分類,由于分類標(biāo)準(zhǔn)不夠明確且復(fù)雜,因此存在一定的主觀性。原準(zhǔn)則還規(guī)定,企業(yè)取得金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)以后,除了持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之外,其他各類金融資產(chǎn)之間不得重分類,從而也影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、相關(guān)性等質(zhì)量要求。

        為了使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新變化,加強(qiáng)金融工具在我國(guó)多層次資本市場(chǎng)的發(fā)展,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更加有用的會(huì)計(jì)信息,財(cái)政部新頒布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類。這是要求企業(yè)以其管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征”作為分類標(biāo)準(zhǔn),對(duì)企業(yè)取得或持有的金融資產(chǎn)進(jìn)行分類,使金融資產(chǎn)由四類簡(jiǎn)化為三類,且明確規(guī)定了各類金融資產(chǎn)的具體確認(rèn)條件,減少了企業(yè)管理者對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行不準(zhǔn)確分類的主觀操控,從而提高了金融資產(chǎn)分類的客觀性和會(huì)計(jì)處理的一致性,在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

        企業(yè)對(duì)取得或持有金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的業(yè)務(wù)模式,是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如果企業(yè)購(gòu)人的金融資產(chǎn)(債券)不考慮出售,則這業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來(lái)源是收取合同現(xiàn)金流量;如果隨時(shí)考慮出售,則該業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來(lái)源是收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)兩者兼有。按照新準(zhǔn)則,企業(yè)取得金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)以后,如果改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,應(yīng)當(dāng)對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。重分類的金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來(lái)適用法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理,不得對(duì)以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失(包括減值損失或利得)或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。

        金融資產(chǎn)重分類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

        對(duì)金融資產(chǎn)的重分類,可以有:將以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)以及兩類以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)之間的相互分類三種類型的六種業(yè)務(wù)。對(duì)于不同類型金融資產(chǎn)的重分類,其會(huì)計(jì)處理在新準(zhǔn)則中都給予了相關(guān)的規(guī)定,以下通過(guò)甲公司購(gòu)人A公司債券這一案例,分別探討三種類型金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重分類的會(huì)計(jì)處理方法。

        資料:甲公司從某證券公司購(gòu)人A公司2017年1月1日發(fā)行的企業(yè)債券,總面值60萬(wàn)元,交易金額為62萬(wàn)元。該債券票面利率8%、期限3年、每年12月31付息、到期還本。經(jīng)計(jì)算,該債券的實(shí)際利率為6.74%。2017年末該債券公允價(jià)值為63萬(wàn)元;假定甲公司改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,于2018年1月初對(duì)該債券進(jìn)行了重分類。重分類日的公允價(jià)值為64萬(wàn)元。

        (1)由以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)的金融資產(chǎn)或重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)按新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)將某項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(準(zhǔn)備近期內(nèi)出售的債券)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)(債券到期前不考慮出售)的,應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價(jià)值作為新的賬面余額;而如果企業(yè)將該以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)(債券隨時(shí)考慮出售)的,則該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

        根據(jù)上述資料,2017年初甲公司購(gòu)人A公司債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),至2018年1月初重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),或重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn),相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下:

        2017年初,購(gòu)人A公司債券時(shí):

        借:交易性金融資產(chǎn)——成本

        600 000

        投資收益-A公司債券

        20 000

        貸:其他貨幣資金——存出投資款

        620 000

        2017年末,該債券公允價(jià)值63萬(wàn)元>賬面余額60萬(wàn)元,確認(rèn)變動(dòng)利得3萬(wàn)元。

        借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

        30 000

        貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益-A公司債券

        30 000

        收到該債券利息時(shí),

        借:其他貨幣資金—存出投資款

        48 000

        貸:投資收益-A公司債券 (600 000x8%) 48 000

        (2)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)將某項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)(隨時(shí)考慮出售的債券)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)(債券到期前不考慮出售),應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入“其他綜合收益”賬戶的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出,調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值,并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值,即視同該金融資產(chǎn)一直是以攤余成本進(jìn)行計(jì)量;而如果企業(yè)將該項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的,則應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行汁量。同時(shí),應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入“其他綜合收益”賬戶的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

        根據(jù)上述資料,2017年初甲公司購(gòu)入A公司債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn),至2018年1月初重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),或重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下:

        2017年初,購(gòu)人A公司債券時(shí):

        借:可供出售金融資產(chǎn)——成本

        600 000

        ——利息調(diào)整 20 000

        貸:其他貨幣資金——存出投資款

        620 000

        2017年末,該債券公允價(jià)值63萬(wàn)元>賬面余額62萬(wàn)元,確認(rèn)變動(dòng)利得1萬(wàn)元。

        借: 可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 10 000

        貸: 其他綜合收益——公允價(jià)值變動(dòng)

        10 000

        收到該債券利息時(shí),

        借:其他貨幣資金——存出投資款

        48 000

        貸:投資收益-A公司債券

        (62 000×6.74%) 41 788

        可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整

        6 212

        (3)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn) 按新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)將某項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益(“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶);而如果企業(yè)將該項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)人“其他綜合收益”賬戶,在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。

        根據(jù)上述資料,2017年初甲公司購(gòu)入A公司債券劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),至2018年1月初重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),或重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人其他綜合收益的金融資產(chǎn)時(shí),相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下:

        2017年初,購(gòu)人A公司債券時(shí):

        借:持有至到期投資——成本

        600 000

        ——利息調(diào)整

        20 000

        貸:其他貨幣資金——存出投資款

        620 000

        2017年末,收到該債券利息時(shí),

        借:其他貨幣資金——存出投資款

        48 000

        貸:投資收益-A公司債券

        (62 000×6.74%) 41 788

        持有至到期投資——利息調(diào)整

        6 212

        [1] 2017年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2017.3

        [2]財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》財(cái)會(huì)[ 2017]7號(hào)

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