李凌秋

2018的1月1日起施行修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，規(guī)定了金融資產(chǎn)分類的新標(biāo)準(zhǔn)，將金融資產(chǎn)由原來的四類減少為三類，且企業(yè)如果改變其金融資產(chǎn)管理的“業(yè)務(wù)模式”，應(yīng)當(dāng)對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。本文以金融資產(chǎn)重分類的核算作為研究對象，通過案鋼分析，探討金融資產(chǎn)重分類相關(guān)的會計處理方法。

業(yè)務(wù)模式 金融資產(chǎn)重分類 會計處理

金融資產(chǎn)的分類

我國原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》將金融資產(chǎn)分為以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)四類，這是按照企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖和目的進(jìn)行的分類，由于分類標(biāo)準(zhǔn)不夠明確且復(fù)雜，因此存在一定的主觀性。原準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)取得金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)以后，除了持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之外，其他各類金融資產(chǎn)之間不得重分類，從而也影響了會計信息的真實性、相關(guān)性等質(zhì)量要求。

為了使我國企業(yè)會計準(zhǔn)則適應(yīng)國際會計準(zhǔn)則的新變化，加強(qiáng)金融工具在我國多層次資本市場的發(fā)展，保證會計信息質(zhì)量，給財務(wù)報告使用者提供更加有用的會計信息，財政部新頒布修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類。這是要求企業(yè)以其管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征”作為分類標(biāo)準(zhǔn)，對企業(yè)取得或持有的金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，使金融資產(chǎn)由四類簡化為三類，且明確規(guī)定了各類金融資產(chǎn)的具體確認(rèn)條件，減少了企業(yè)管理者對金融資產(chǎn)進(jìn)行不準(zhǔn)確分類的主觀操控，從而提高了金融資產(chǎn)分類的客觀性和會計處理的一致性，在一定程度上提高了會計信息質(zhì)量。

企業(yè)對取得或持有金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如果企業(yè)購人的金融資產(chǎn)（債券）不考慮出售，則這業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量；如果隨時考慮出售，則該業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)兩者兼有。按照新準(zhǔn)則，企業(yè)取得金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)以后，如果改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，應(yīng)當(dāng)對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。重分類的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會計處理，不得對以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。

金融資產(chǎn)重分類業(yè)務(wù)的會計處理

對金融資產(chǎn)的重分類，可以有：將以公允價值計量的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量的金融資產(chǎn)以及兩類以公允價值計量的金融資產(chǎn)之間的相互分類三種類型的六種業(yè)務(wù)。對于不同類型金融資產(chǎn)的重分類，其會計處理在新準(zhǔn)則中都給予了相關(guān)的規(guī)定，以下通過甲公司購人A公司債券這一案例，分別探討三種類型金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重分類的會計處理方法。

資料：甲公司從某證券公司購人A公司2017年1月1日發(fā)行的企業(yè)債券，總面值60萬元，交易金額為62萬元。該債券票面利率8%、期限3年、每年12月31付息、到期還本。經(jīng)計算，該債券的實際利率為6.74%。2017年末該債券公允價值為63萬元；假定甲公司改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，于2018年1月初對該債券進(jìn)行了重分類。重分類日的公允價值為64萬元。

（1）由以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計的金融資產(chǎn)或重分類為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產(chǎn)按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將某項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（準(zhǔn)備近期內(nèi)出售的債券）重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（債券到期前不考慮出售）的，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額；而如果企業(yè)將該以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債券隨時考慮出售）的，則該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值進(jìn)行計量。

根據(jù)上述資料，2017年初甲公司購人A公司債券劃分為以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，至2018年1月初重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，或重分類為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產(chǎn)，相關(guān)的會計處理如下：

2017年初，購人A公司債券時：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本

600 000

投資收益-A公司債券

20 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款

620 000

2017年末，該債券公允價值63萬元>賬面余額60萬元，確認(rèn)變動利得3萬元。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

30 000

貸：公允價值變動損益-A公司債券

30 000

收到該債券利息時，

借：其他貨幣資金—存出投資款

48 000

貸：投資收益-A公司債券 （600 000x8%） 48 000

（2）以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或重分類為以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將某項以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產(chǎn)（隨時考慮出售的債券）重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（債券到期前不考慮出售），應(yīng)當(dāng)將之前計入“其他綜合收益”賬戶的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直是以攤余成本進(jìn)行計量；而如果企業(yè)將該項以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，則應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值進(jìn)行汁量。同時，應(yīng)當(dāng)將之前計入“其他綜合收益”賬戶的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

根據(jù)上述資料，2017年初甲公司購入A公司債券劃分為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產(chǎn)，至2018年1月初重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，或重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)的會計處理如下：

2017年初，購人A公司債券時：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本

600 000

——利息調(diào)整 20 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款

620 000

2017年末，該債券公允價值63萬元>賬面余額62萬元，確認(rèn)變動利得1萬元。

借： 可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 10 000

貸： 其他綜合收益——公允價值變動

10 000

收到該債券利息時，

借：其他貨幣資金——存出投資款

48 000

貸：投資收益-A公司債券

（62 000×6.74%） 41 788

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整

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（3）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量的金融資產(chǎn) 按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將某項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計人當(dāng)期損益（“公允價值變動損益”賬戶）；而如果企業(yè)將該項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計人“其他綜合收益”賬戶，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。

根據(jù)上述資料，2017年初甲公司購入A公司債券劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，至2018年1月初重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，或重分類為以公允價值計量且其變動計人其他綜合收益的金融資產(chǎn)時，相關(guān)的會計處理如下：

2017年初，購人A公司債券時：

借：持有至到期投資——成本

600 000

——利息調(diào)整

20 000

貸：其他貨幣資金——存出投資款

620 000

2017年末，收到該債券利息時，

借：其他貨幣資金——存出投資款

48 000

貸：投資收益-A公司債券

（62 000×6.74%） 41 788

持有至到期投資——利息調(diào)整

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[1] 2017年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2017.3

[2]財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一一金融工具確認(rèn)和計量》財會[ 2017]7號