李家斌

本文在我國會計準則趨同國際準則的大背景下，從國際租賃準則變化出發(fā)，結(jié)合我國零售業(yè)的特點，討論該變化對我國零售企業(yè)財務(wù)報表的主要影響。

經(jīng)營租賃 租賃準則 零售業(yè)

背景簡介

（1）表外融資問題的凸顯

我國現(xiàn)行的租賃會計準則，按照風險報酬模型將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，并采用截然不同的會計處理方式。經(jīng)營租賃不納入資產(chǎn)負債表的列報范圍，只確認相應的租金支付，具有表外融資的特征；融資租賃按照公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低法確認相應的資產(chǎn)和負債。隨著金融危機的爆發(fā)，表外融資的問題逐漸受到重視。

（2）我國會計準則與國際準則的趨同

我國財政部于2010年4月發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》，趨同路線圖表明了我國將于國際會計準則保持一致的步伐。我國租賃準則與IFRS16的并軌，可以避免因現(xiàn)行準則中對經(jīng)營租賃和融資租賃的分類過于依賴涇渭分明的界限而導致經(jīng)濟實質(zhì)相似的交易會計處理方式卻不同，提高了財務(wù)報表的可比性。

IFRS16的主要變化

（1）租賃分類的不同

CAS21按照與租賃物相關(guān)的風險與報酬是否轉(zhuǎn)移為標準將承租人與出租人的租賃業(yè)務(wù)類型劃分為融資租賃與經(jīng)營租賃，該標準具體有五項具體規(guī)定。IFRS16針承租人取消了融資租賃與經(jīng)營租賃的兩租分類，采用單一的使用權(quán)資產(chǎn)模型。并且增加了一些新標準，只要符合其中一條也將被分類為融資租賃，主要包括：一是承租人選擇撤租時其損失由承租人承擔；二是租賃資產(chǎn)剩余價值的公允價值波動的利得或損失由承租人承擔；三是租賃期到后，承租人有權(quán)以低于市價續(xù)租并很可能選擇續(xù)租。

（2）承租人會計處理的不同

CAS21只對于分類為融資租賃所涉及的租賃物資產(chǎn)和未來要支付的租金債務(wù)計入表內(nèi)，對于經(jīng)營租賃按照合理方法將租期內(nèi)的全部租金在每期中進行分攤，只影響每期的損益。

IFRS16將短期租賃與低值租賃外的全部按照單一的使用權(quán)資產(chǎn)模型處理，在初始計量時確認一項使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債。使用權(quán)資產(chǎn)的初金額主要包括：一是租賃負債的初始計量金額；二是租賃開始時向出租人支付的其他租賃付款額或減去收到的出租人給與的獎勵；三是其他合理初始直接成本；四是在租賃期內(nèi)或結(jié)束時為使租賃資產(chǎn)達到租賃合同要求的狀態(tài)預計所要發(fā)生的成本。

（3）出租人會計處理的不同根據(jù)2013年發(fā)布的征求意見稿反饋意見，IASB沒有對出租人的會計作大幅度變動。反饋意見主要指出：一是現(xiàn)行的出租人會計很容易理解和處理，并且在該種會計處理下可以很好地披露企業(yè)的財務(wù)狀況；二是出于成本效益原則，不需要對出租人會計進行同步改進。因此，IASB沒有對出租人會計做較大修改，即出租人的會計處理方式與現(xiàn)行準則基本一致。

（4）披露的不同

CAS21對于承租人經(jīng)營業(yè)務(wù)和融資租賃業(yè)務(wù)的披露主要是要求對未來不可撤銷的租賃付款額披露未來三個會計年度的每年數(shù)據(jù)和三年后的總額。對于出租人經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)披露出租資產(chǎn)的賬面價值，對于出租人融資租賃業(yè)務(wù)披露未來三個會計年度將收到的最低租賃收款額和三年后的總額。承租人與出租人均應在附注中披露租賃合同包括售后回租合同的重要條款。

我國零售行業(yè)中的租賃業(yè)務(wù)

（1）零售業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

截至2016年，我國零售業(yè)上市公司共134家，總市值達12389億元，市值在全行業(yè)中的占比為2.15%、從2000年至2016年，零售業(yè)銷售規(guī)模從730億元增長至12689億元，增長了約17倍。但是隨著市場的飽和，營業(yè)收入增長速度之間放緩，2016年銷售收入增長率僅為7.65%。凈利潤增長率也維持在相對平穩(wěn)的水平。按照銷售模式，零售業(yè)主要分為傳統(tǒng)百貨、購物中心、超市類、專業(yè)店鋪和互聯(lián)網(wǎng)零售。

（2）零售行業(yè)租賃業(yè)務(wù)處理現(xiàn)狀由于零售業(yè)經(jīng)營和發(fā)展都要依存于零售渠道網(wǎng)絡(luò)，這意味著大量的門店和倉庫，我國零售行業(yè)銷售網(wǎng)絡(luò)中的大多數(shù)房屋及建筑物使用權(quán)都是通過經(jīng)營租賃獲得的。

（3）零售行業(yè)租賃業(yè)務(wù)處理方法根據(jù)現(xiàn)行的租賃準則，按照5項租賃類型判斷規(guī)則，租賃業(yè)務(wù)可以分類成融資租賃和經(jīng)營租賃。融資租賃在租賃期開始日確認相應的資產(chǎn)和負債，并在租賃期間進行折舊和攤銷，從會計處理的實質(zhì)上與企業(yè)自有資產(chǎn)的處理方式相同。租賃期開始日，經(jīng)營租賃不需要確認相關(guān)的資產(chǎn)和負債，只是在租賃期間確認相應的租金支出。因此經(jīng)營租賃租人的資產(chǎn)不納入財務(wù)報表的列報范圍。由于零售行業(yè)大量運用經(jīng)營租賃租入固定資產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行租賃準則，企業(yè)只需要將租金確認為相應的費用，在租賃期內(nèi)分攤。

IFRS16對零售企業(yè)財報的影響

承租人會計處理的重大變化，特別是對于有重大經(jīng)營租賃如零售、航空、航運等企業(yè)影響重大，此次準則變化最大改變就是沒有給經(jīng)營租賃表外融資留有空間，以前只在利潤表和現(xiàn)金流量表中按相關(guān)費用出現(xiàn)的經(jīng)營租賃店鋪租金，現(xiàn)在將以“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負債”的形式出現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中，可能會大幅影響資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表中的各項目金額，同時使資產(chǎn)負債率、財務(wù)杠桿等財務(wù)指標發(fā)生一定的變化。

根據(jù)數(shù)據(jù)測算，對相關(guān)財務(wù)比率進行計算后，得出資產(chǎn)負債率顯著增大，固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和利息保障倍數(shù)也大幅度下降，所以在經(jīng)營租賃入表的當年，通過財務(wù)比率角度來看，零售公司的長期償債能力顯著減弱，股東的風險相應上升。在如此高的資產(chǎn)負債率下，企業(yè)相關(guān)的銀行貸款、發(fā)行債券或新股等資本行為也會受到較大影響。在報表使用者看來，零售企業(yè)的營運能力和付息能力也因為資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、利息保障倍數(shù)的降低而受到影響，這樣可能會致使企業(yè)不惜以減少租賃方式來進行標的資產(chǎn)的獲取，影響其一系列買入和租入資產(chǎn)的重大決策。

[1]孟曉俊、楊嘉婷：《論國際租賃會計準則變化影響及在我國的適用性》，《財會研究》2016年第7期。

[2]潘佳琪、陸建橋：《國際新租賃會計準則對我國零售企業(yè)的影響及其對策——以永輝超市為例》，《財務(wù)與會計》2016年第20期。