周芳芳

引言

在市場經(jīng)濟條件下，收入作為影響企業(yè)利潤的關(guān)鍵因素，越來越受到投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理層及政府經(jīng)濟管理機構(gòu)等眾多信息使用者的關(guān)注。房地產(chǎn)行業(yè)不同于一般的生產(chǎn)企業(yè)，它具有建設(shè)周期長、銷售程序繁雜等特點，這給房地產(chǎn)企業(yè)的財務人員帶來了銷售收入確認計量、信息披露是否真實可靠的風險。合理確認房地產(chǎn)的銷售收入及成本，有利于投資者獲取真實可靠的財務信息，并對企業(yè)內(nèi)部控制的完善具有現(xiàn)實意義。一般情況下，房地產(chǎn)的銷售收入應當依照銷售商品的收入確認條件來確認收入，會計理論界一致認同的房地產(chǎn)銷售收入確認方法是一一完工確認法，完工確認法是指在房地產(chǎn)開發(fā)竣工交付購房者使用時確認收入，即在交付階段確認。以下就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)交付階段確認收入是否合理進行探論。

完工確認法的合理性

在房地產(chǎn)的銷售過程中與會計收入確認相關(guān)的環(huán)節(jié)有：簽訂（預售）銷售合同——付款或辦理按揭手續(xù)——房產(chǎn)竣工驗收——交付房產(chǎn)一一辦理產(chǎn)權(quán)登記。以下根據(jù)房地產(chǎn)的銷售實現(xiàn)過程分析銷售收入確認的時點。

（1）簽訂預售合同環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)生產(chǎn)商與購買者之間簽訂的預售合同，只屬于合同要約的一部分，能否真正實現(xiàn)銷售應根據(jù)工程的進展情況及買主的最后意愿決定，根據(jù)2001年原建設(shè)部頒布的《商品房銷售管理辦法》的規(guī)定，如果房屋在交付前出現(xiàn)質(zhì)量問題，不符合國家規(guī)定交房條件、套型與設(shè)計圖紙不一致或面積誤差比合同面積超出3%等特定情況，購房者有權(quán)選擇退房，房地產(chǎn)企業(yè)承擔違約責任；所以簽訂預售合同之后，銷售是否能夠?qū)崿F(xiàn)還是未定事項。在簽訂預售合同時收取的價款，應計為企業(yè)的預售賬款，確認為企業(yè)的負債；在銷售實際實現(xiàn)時，再轉(zhuǎn)為企業(yè)的銷售收入。由此可見，在簽訂預售合同時確定銷售收入，有可能高估資產(chǎn)和收益，是不合理的。

（2）房產(chǎn)竣工驗收且付款或辦理按揭手續(xù)環(huán)節(jié)

房屋竣工之后，銷售的實現(xiàn)取決于竣工驗收是否符合合同規(guī)定的條件。房屋竣工驗收完成之后，房屋的實際面積已可靠測量，由此計算的房屋售價與房屋單位成本也能可靠的計量。經(jīng)購買者驗收合格之后，一次性交付房價款，或者交付房價首付款其余用銀行貸款按期交付，并已經(jīng)辦妥按揭手續(xù)，可認定為未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且能夠可靠地計量。但是，此時商品房的所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移，與商品房所有權(quán)相關(guān)的風險與報酬并沒有轉(zhuǎn)移給購貨方，不完全滿足商品銷售收入的確認條件，此時確認銷售收入過早。

（3）房屋交付與辦理產(chǎn)權(quán)登記環(huán)節(jié)

購買者付款或辦理按揭手續(xù)之后，且房產(chǎn)已經(jīng)竣工驗收，開發(fā)商應按照買賣合同約定的條款，利用信函、電話、媒介等相關(guān)方式，通知購買方接收其所購買的房屋，并辦理交接手續(xù)。從會計角度考慮，應用實質(zhì)重于形式的原則，可知在辦理產(chǎn)權(quán)登記之后再確認收入是不合理的。2003年4月28日，最高人民法院發(fā)布《關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》，其中第十一條規(guī)定“對房屋的占有轉(zhuǎn)移，視為房屋的交付使用，但當事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風險，在交付使用前由出賣人承擔，交付使用后由買受人承擔。”所以房地產(chǎn)在完成交付之后，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方。在辦理產(chǎn)權(quán)登記之后再確認銷售收入不符合實質(zhì)重于形式的原則，會低估資產(chǎn)與收益。

在房屋交付之前確認銷售收入，有可能高估資產(chǎn)與收益；而在產(chǎn)權(quán)登記之后再確認銷售收入，會低估資產(chǎn)與收益；使得當期報表反應的財務信息失真。在房屋交付之后確認收入，而有效的防止過早或者滯后確認銷售收入，使財務信息更加真實可靠。所以，使用完工確認法計量房地產(chǎn)銷售收入是合理的。

完工確認法的缺陷

完工確認法有他的可行之處，但并非是十全十美，在房地產(chǎn)行業(yè)收入計量中也存在著一定缺陷，用完工確認法核算企業(yè)的銷售收入會導致企業(yè)資產(chǎn)負債率頗高，業(yè)績波動大，在一定程度上歪曲了企業(yè)的真實財務狀況。

（1）不符合配比原則

收入與費用不配比，業(yè)績波動大：根據(jù)配比原則，企業(yè)在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當在會計期間內(nèi)確認。而完工確認法要求房地產(chǎn)企業(yè)在項目交付之前都不得確認收入，成本通過存貨核算，但此時相關(guān)期間費用已經(jīng)發(fā)生并且確認，所以房地產(chǎn)項目在交付使用之前都體現(xiàn)為虧損。當交付之后，所有項目都確認收入，企業(yè)瞬間盈利。這顯然不符合收入與費用成本相匹配的原則，致使企業(yè)利潤暴漲暴跌，利潤率波動大。

收入與現(xiàn)金流不配比，會計信息滯后：在上平房的預售階段，現(xiàn)金已經(jīng)流人企業(yè)。而在完全確認法下的已收房款確認為企業(yè)負債，直到商品房交付使用時才能確認為收入。這可能使得企業(yè)在當期的財務報告中，難以及時反映企業(yè)的營業(yè)收入，造成會計信息滯后。

（2）資產(chǎn)負債率高，財務指標失真

資產(chǎn)負債率體現(xiàn)了企業(yè)的償債能力。資產(chǎn)負債率越高，財務風險也就越高。在完工確認發(fā)下，預售款作為預收賬款計量，而巨額的預收賬款使得資產(chǎn)負債率增加。由此核算出的財務指標扭曲了企業(yè)真實的財務狀況，為投資者提供了不實的財務信息，影響投資者的投資決策。

總結(jié)

需要指出的是，文中提到的完工確認法基本上符合我國商品銷售收入確認條件的要求，能夠在合理的時點確認商品房銷售收入，在我國具有一定的可行性，但在實際應用中仍存在一些問題。例如，一是不符合配比原則，收入與成本費用不配比，導致企業(yè)業(yè)績波動大；收入與現(xiàn)金流不配比，導致會計信息滯后。二是資產(chǎn)負債率頗高，財務指標失真等。這些都將影響投資者的投資決策，導致決策失誤。