周芳芳

引言

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，收入作為影響企業(yè)利潤(rùn)的關(guān)鍵因素，越來越受到投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理層及政府經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)等眾多信息使用者的關(guān)注。房地產(chǎn)行業(yè)不同于一般的生產(chǎn)企業(yè)，它具有建設(shè)周期長(zhǎng)、銷售程序繁雜等特點(diǎn)，這給房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員帶來了銷售收入確認(rèn)計(jì)量、信息披露是否真實(shí)可靠的風(fēng)險(xiǎn)。合理確認(rèn)房地產(chǎn)的銷售收入及成本，有利于投資者獲取真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息，并對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的完善具有現(xiàn)實(shí)意義。一般情況下，房地產(chǎn)的銷售收入應(yīng)當(dāng)依照銷售商品的收入確認(rèn)條件來確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)理論界一致認(rèn)同的房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)方法是一一完工確認(rèn)法，完工確認(rèn)法是指在房地產(chǎn)開發(fā)竣工交付購房者使用時(shí)確認(rèn)收入，即在交付階段確認(rèn)。以下就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)交付階段確認(rèn)收入是否合理進(jìn)行探論。

完工確認(rèn)法的合理性

在房地產(chǎn)的銷售過程中與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)相關(guān)的環(huán)節(jié)有：簽訂（預(yù)售）銷售合同——付款或辦理按揭手續(xù)——房產(chǎn)竣工驗(yàn)收——交付房產(chǎn)一一辦理產(chǎn)權(quán)登記。以下根據(jù)房地產(chǎn)的銷售實(shí)現(xiàn)過程分析銷售收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。

（1）簽訂預(yù)售合同環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)生產(chǎn)商與購買者之間簽訂的預(yù)售合同，只屬于合同要約的一部分，能否真正實(shí)現(xiàn)銷售應(yīng)根據(jù)工程的進(jìn)展情況及買主的最后意愿決定，根據(jù)2001年原建設(shè)部頒布的《商品房銷售管理辦法》的規(guī)定，如果房屋在交付前出現(xiàn)質(zhì)量問題，不符合國家規(guī)定交房條件、套型與設(shè)計(jì)圖紙不一致或面積誤差比合同面積超出3%等特定情況，購房者有權(quán)選擇退房，房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)違約責(zé)任；所以簽訂預(yù)售合同之后，銷售是否能夠?qū)崿F(xiàn)還是未定事項(xiàng)。在簽訂預(yù)售合同時(shí)收取的價(jià)款，應(yīng)計(jì)為企業(yè)的預(yù)售賬款，確認(rèn)為企業(yè)的負(fù)債；在銷售實(shí)際實(shí)現(xiàn)時(shí)，再轉(zhuǎn)為企業(yè)的銷售收入。由此可見，在簽訂預(yù)售合同時(shí)確定銷售收入，有可能高估資產(chǎn)和收益，是不合理的。

（2）房產(chǎn)竣工驗(yàn)收且付款或辦理按揭手續(xù)環(huán)節(jié)

房屋竣工之后，銷售的實(shí)現(xiàn)取決于竣工驗(yàn)收是否符合合同規(guī)定的條件。房屋竣工驗(yàn)收完成之后，房屋的實(shí)際面積已可靠測(cè)量，由此計(jì)算的房屋售價(jià)與房屋單位成本也能可靠的計(jì)量。經(jīng)購買者驗(yàn)收合格之后，一次性交付房?jī)r(jià)款，或者交付房?jī)r(jià)首付款其余用銀行貸款按期交付，并已經(jīng)辦妥按揭手續(xù)，可認(rèn)定為未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且能夠可靠地計(jì)量。但是，此時(shí)商品房的所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移，與商品房所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移給購貨方，不完全滿足商品銷售收入的確認(rèn)條件，此時(shí)確認(rèn)銷售收入過早。

（3）房屋交付與辦理產(chǎn)權(quán)登記環(huán)節(jié)

購買者付款或辦理按揭手續(xù)之后，且房產(chǎn)已經(jīng)竣工驗(yàn)收，開發(fā)商應(yīng)按照買賣合同約定的條款，利用信函、電話、媒介等相關(guān)方式，通知購買方接收其所購買的房屋，并辦理交接手續(xù)。從會(huì)計(jì)角度考慮，應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式的原則，可知在辦理產(chǎn)權(quán)登記之后再確認(rèn)收入是不合理的。2003年4月28日，最高人民法院發(fā)布《關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》，其中第十一條規(guī)定“對(duì)房屋的占有轉(zhuǎn)移，視為房屋的交付使用，但當(dāng)事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)，在交付使用前由出賣人承擔(dān)，交付使用后由買受人承擔(dān)。”所以房地產(chǎn)在完成交付之后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方。在辦理產(chǎn)權(quán)登記之后再確認(rèn)銷售收入不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，會(huì)低估資產(chǎn)與收益。

在房屋交付之前確認(rèn)銷售收入，有可能高估資產(chǎn)與收益；而在產(chǎn)權(quán)登記之后再確認(rèn)銷售收入，會(huì)低估資產(chǎn)與收益；使得當(dāng)期報(bào)表反應(yīng)的財(cái)務(wù)信息失真。在房屋交付之后確認(rèn)收入，而有效的防止過早或者滯后確認(rèn)銷售收入，使財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)可靠。所以，使用完工確認(rèn)法計(jì)量房地產(chǎn)銷售收入是合理的。

完工確認(rèn)法的缺陷

完工確認(rèn)法有他的可行之處，但并非是十全十美，在房地產(chǎn)行業(yè)收入計(jì)量中也存在著一定缺陷，用完工確認(rèn)法核算企業(yè)的銷售收入會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率頗高，業(yè)績(jī)波動(dòng)大，在一定程度上歪曲了企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。

（1）不符合配比原則

收入與費(fèi)用不配比，業(yè)績(jī)波動(dòng)大：根據(jù)配比原則，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。而完工確認(rèn)法要求房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目交付之前都不得確認(rèn)收入，成本通過存貨核算，但此時(shí)相關(guān)期間費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生并且確認(rèn)，所以房地產(chǎn)項(xiàng)目在交付使用之前都體現(xiàn)為虧損。當(dāng)交付之后，所有項(xiàng)目都確認(rèn)收入，企業(yè)瞬間盈利。這顯然不符合收入與費(fèi)用成本相匹配的原則，致使企業(yè)利潤(rùn)暴漲暴跌，利潤(rùn)率波動(dòng)大。

收入與現(xiàn)金流不配比，會(huì)計(jì)信息滯后：在上平房的預(yù)售階段，現(xiàn)金已經(jīng)流人企業(yè)。而在完全確認(rèn)法下的已收房款確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債，直到商品房交付使用時(shí)才能確認(rèn)為收入。這可能使得企業(yè)在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)告中，難以及時(shí)反映企業(yè)的營業(yè)收入，造成會(huì)計(jì)信息滯后。

（2）資產(chǎn)負(fù)債率高，財(cái)務(wù)指標(biāo)失真

資產(chǎn)負(fù)債率體現(xiàn)了企業(yè)的償債能力。資產(chǎn)負(fù)債率越高，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也就越高。在完工確認(rèn)發(fā)下，預(yù)售款作為預(yù)收賬款計(jì)量，而巨額的預(yù)收賬款使得資產(chǎn)負(fù)債率增加。由此核算出的財(cái)務(wù)指標(biāo)扭曲了企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，為投資者提供了不實(shí)的財(cái)務(wù)信息，影響投資者的投資決策。

總結(jié)

需要指出的是，文中提到的完工確認(rèn)法基本上符合我國商品銷售收入確認(rèn)條件的要求，能夠在合理的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)商品房銷售收入，在我國具有一定的可行性，但在實(shí)際應(yīng)用中仍存在一些問題。例如，一是不符合配比原則，收入與成本費(fèi)用不配比，導(dǎo)致企業(yè)業(yè)績(jī)波動(dòng)大；收入與現(xiàn)金流不配比，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息滯后。二是資產(chǎn)負(fù)債率頗高，財(cái)務(wù)指標(biāo)失真等。這些都將影響投資者的投資決策，導(dǎo)致決策失誤。