易小晴

本文研究我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的路徑分析，通過(guò)分別比較我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、與LFAS：'USGAAP的異同，和公允價(jià)值與我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)規(guī)定中的歷史成本的差異，提出公允價(jià)值在我國(guó)接下來(lái)可能的發(fā)展趨勢(shì)，那就是與我國(guó)原有的歷史成本計(jì)量方式進(jìn)行結(jié)合，同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表上呈現(xiàn)。并以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類科目為例，提出具體會(huì)計(jì)科目對(duì)公允價(jià)值的適用情況。本文通過(guò)對(duì)于公允價(jià)值在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、傳統(tǒng)歷史成本、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的比較研究，為公允價(jià)值的今后發(fā)展方向提出建議。

公允價(jià)值 歷史成本

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

比較公允價(jià)值在IFAS、US GAAP與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同

IFAS、US GAAP與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值方面的定義與特征自不待占，下面豐要比較三者的異同點(diǎn)。

（1）不同點(diǎn)

1.公允價(jià)值的定義要索的區(qū)別

由于在定義上我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)極大程度的趨同，因此在定義的比較上主要比較我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

在公允價(jià)值的確定時(shí)間卜，我國(guó)并未明確界定。而SFAS157號(hào)中提到公允價(jià)值的確定時(shí)間為“計(jì)量H當(dāng)天”。巾于公允價(jià)值不同于我國(guó)準(zhǔn)則中所規(guī)定的其他幾種計(jì)量屬性，利用的不足過(guò)去發(fā)生的數(shù)據(jù)，公允價(jià)值的計(jì)量很大程度卜以假想的交易為前提，因此其計(jì)量日應(yīng)該是指法律層面的“確定承諾日”。

在公允價(jià)值的確定地點(diǎn)上，我國(guó)沒(méi)有明確規(guī)定這個(gè)市場(chǎng)。但是在美SFAS157號(hào)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中，雖然也沒(méi)有直接規(guī)定，但限制足豐市場(chǎng)或者足最有利市場(chǎng)。

在公允價(jià)值的確定價(jià)格卜，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已近乎完傘趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)論是入賬價(jià)格，還是脫手價(jià)格都予以承認(rèn)，并沒(méi)有針對(duì)某一種價(jià)格限定。FAS157號(hào)著重強(qiáng)調(diào)了市場(chǎng)參與者之問(wèn)發(fā)生的交易是“有序”的，并且已經(jīng)將明確將資產(chǎn)和負(fù)債的脫手價(jià)格認(rèn)定為公允價(jià)值的確定價(jià)格。在公允價(jià)值的確定價(jià)格上中美差距很大。

2.公允價(jià)值的劃分層級(jí)的區(qū)別

IASB目前將公允價(jià)值計(jì)量劃分為四個(gè)級(jí)次：首先是如能找到直接使用可獲得的市場(chǎng)價(jià)格，則直接認(rèn)定為公允價(jià)值；如不能獲得，使用公開(kāi)市場(chǎng)認(rèn)定的模型估算市場(chǎng)價(jià)格，并納入公允價(jià)值計(jì)量中；實(shí)際支付價(jià)格（無(wú)依據(jù)證明其不具有代表性），雖然存在主觀因素但仍然可作為公允價(jià)值計(jì)量的依據(jù)；最低等級(jí)是與市場(chǎng)預(yù)期不沖突的前提下，允許企業(yè)使用能被合理估算的特定數(shù)據(jù)。FASB在SFAS157號(hào)中將公允價(jià)值計(jì)量劃分為三個(gè)級(jí)次：在計(jì)量日當(dāng)天，相同資產(chǎn)或負(fù)債，在活躍市場(chǎng)卜的未調(diào)整的報(bào)價(jià)，則直接認(rèn)定為公允價(jià)值；直接或間接可以觀察到的資產(chǎn)或負(fù)債的參數(shù)（不包括在一級(jí)參數(shù)之中），可以納入公允價(jià)值計(jì)量中；最低層次是不可觀察的資產(chǎn)或負(fù)債的參數(shù)，參考納入公允價(jià)值計(jì)量中。而我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按照市場(chǎng)活躍程度，將公允價(jià)值運(yùn)用劃分為三個(gè)級(jí)次。

從劃分公允價(jià)值層級(jí)的級(jí)數(shù)來(lái)看，三者似乎沒(méi)有太大差別；從劃分公允價(jià)值各層級(jí)的內(nèi)容來(lái)看，較小區(qū)別的是：FASB更加重視對(duì)于原生數(shù)據(jù)在金融市場(chǎng)的輸入，并盡可能減少使用與信息主體有接觸的數(shù)據(jù)?，F(xiàn)今我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和質(zhì)量與發(fā)達(dá)金融市場(chǎng)的國(guó)家仍然存在較大差距，市場(chǎng)數(shù)據(jù)難以獲取，應(yīng)該嚴(yán)格按照公允價(jià)值的劃分層級(jí)來(lái)劃分市場(chǎng)數(shù)據(jù)，以保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性正確性。

（2）共同點(diǎn)

由于國(guó)際性經(jīng)濟(jì)的日益密切和跨國(guó)公司的蓬勃發(fā)展，各國(guó)會(huì)計(jì)制度也豐動(dòng)進(jìn)行與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和妥協(xié)，尤其是在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，IFAS、US GAAP與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到了高度的統(tǒng)一，均要求交易主體在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的前提下“熟悉情況”和“雙方自愿”，最終“公平交易”。

比較歷史成本和公允價(jià)值中的區(qū)別和各自優(yōu)劣

歷史成本又稱原始成本或?qū)嶋H成本，是指以取得資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的成本作為資產(chǎn)的人賬價(jià)值。一般學(xué)界公認(rèn)，歷史成本會(huì)計(jì)可以保證會(huì)計(jì)報(bào)表的法律正確性，真實(shí)客觀易于理解。但是歷史成本法的缺陷隨著金融市場(chǎng)的發(fā)展暴露的愈發(fā)明顯，也就是它立足于過(guò)去而并不會(huì)會(huì)計(jì)信息使用者提供預(yù)測(cè)信息，不利于其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)投資行為的信息獲取。

歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量屬性存在的根本區(qū)別在于，首先，歷史成本是過(guò)去事項(xiàng)的成本計(jì)量，而公允價(jià)值是價(jià)值計(jì)量，是以經(jīng)濟(jì)決策時(shí)的市場(chǎng)情況為依據(jù)，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行價(jià)值計(jì)量。第二，兩者在計(jì)量時(shí)間段上有所區(qū)別。歷史成本是僅針對(duì)于過(guò)去，只適用在初始計(jì)量上。而公允價(jià)值，在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量上均可適用。第三，兩者的交易行為不同。歷史成本以真實(shí)交易為前提，根據(jù)企業(yè)投入價(jià)值記錄。而公允價(jià)值的信息獲取可以來(lái)源于假想交易，而不一定要真實(shí)發(fā)生，根據(jù)市場(chǎng)公平價(jià)格來(lái)記錄。歷史成本與公允價(jià)值也具有相似性，在初始計(jì)量情況和相對(duì)封閉的市場(chǎng)環(huán)境下，兩者的計(jì)量結(jié)果沒(méi)有區(qū)別或者很小。

歷史成本信息和公允價(jià)值信息并不能相互替代，他們各有其特殊優(yōu)勢(shì)。歷史成本會(huì)計(jì)信息能夠真實(shí)反映法律事實(shí)，有利于企業(yè)納稅、政府分配的合法性，因而能夠利用其信息加強(qiáng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)質(zhì)量、促進(jìn)宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)職能的發(fā)揮，加強(qiáng)稅收監(jiān)管和經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)。公允價(jià)值信息能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁└鼮橥该鞯氖袌?chǎng)信息，并據(jù)此及時(shí)發(fā)現(xiàn)決策運(yùn)行中的隱藏問(wèn)題和一早做好準(zhǔn)備應(yīng)對(duì)危機(jī)。而現(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在本質(zhì)上是以歷史成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，雜糅了公允價(jià)值會(huì)計(jì)、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的十分不系統(tǒng)的計(jì)量混合物，它在理論上很不成熟，在實(shí)踐上也存在很多問(wèn)題。

公允價(jià)值的新路徑提出

鑒于公允價(jià)值計(jì)量方式在金融危機(jī)下突顯的順經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)，和歷史成本會(huì)計(jì)在報(bào)表反映上的固有缺陷，并且為了穩(wěn)定市場(chǎng)運(yùn)作機(jī)制和完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本國(guó)適應(yīng)性，作者提出，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的格式，在計(jì)量數(shù)據(jù)時(shí)分兩列，同時(shí)分別列報(bào)歷史成本信息和公允價(jià)值。這樣財(cái)務(wù)報(bào)表在信息價(jià)值上將會(huì)大大勝過(guò)只采用歷史成本信息或公允價(jià)值信息，或者像當(dāng)前狀態(tài)的兩者混合物的情形。于是，一直以來(lái)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)內(nèi)適應(yīng)性和國(guó)際趨同的不斷調(diào)整和磨合，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面可以得到妥善解決。

當(dāng)然，并不是所有會(huì)計(jì)科目都要分兩列分別列報(bào)，以資產(chǎn)為例。我們通常認(rèn)為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不須使用公允價(jià)值計(jì)量，金融資產(chǎn)均應(yīng)同時(shí)使用公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量，而閑置資產(chǎn)依據(jù)具體設(shè)置目的選擇是否使用公允價(jià)值計(jì)量。具體設(shè)置如下：

總結(jié)

公允價(jià)值作為當(dāng)代會(huì)計(jì)規(guī)則的發(fā)展方向，在引進(jìn)我國(guó)時(shí)，由于自身的順經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)以及與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不適配性，會(huì)造成我國(guó)金融市場(chǎng)領(lǐng)域難以控制的問(wèn)題。而歷史成本計(jì)量作為我國(guó)傳統(tǒng)計(jì)量方式，隨著國(guó)際化經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展也存在計(jì)量功能上的一些缺失。本文研究我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的路徑分析，通過(guò)分別比較公允價(jià)值在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFAS、US GAAP中的異同，和公允價(jià)值與我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)規(guī)定中的歷史成本的差異，提出公允價(jià)值在我國(guó)接下來(lái)可能的發(fā)展趨勢(shì)，那就是與我國(guó)原有的歷史成本計(jì)量方式進(jìn)行結(jié)合，同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表上呈現(xiàn)。并以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類科目為例，提出具體會(huì)計(jì)科目對(duì)公允價(jià)值的適用情況。本文通過(guò)對(duì)于公允價(jià)值在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、傳統(tǒng)歷史成本、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的比較研究，為公允價(jià)值的今后發(fā)展方向提出建議。

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