張晶晶

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，法律方面的不健全和不完整性開始暴露，這其中就有關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息方面的問題，而國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注重組問題早已開始討論，而這些爭(zhēng)論對(duì)于我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表列表準(zhǔn)則改革有了很多的幫助，但一項(xiàng)新的政策總是需要借鑒已經(jīng)存在的政策，因此，這就需要我們?nèi)ソ梃b國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。

一、國(guó)際上財(cái)務(wù)報(bào)表附注的演進(jìn)過程

在1984年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的一些準(zhǔn)則進(jìn)行了規(guī)定，規(guī)定指出財(cái)務(wù)報(bào)表中表示所列主體經(jīng)營(yíng)成果，財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流方面的信息，被稱為表內(nèi)的主體，而附注的只能被稱為解釋性補(bǔ)充說明，該觀點(diǎn)因其對(duì)列表和披露說明的合理性而被廣泛接受，該規(guī)定只適用于當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況，沒有考慮到未來的需求。到了1989年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又發(fā)布了新的公告，新公告首次提出了“財(cái)務(wù)報(bào)表主體”的概念，新概念對(duì)附注進(jìn)行了進(jìn)一步的規(guī)定，新概念指出附注只能起到對(duì)主表內(nèi)容解釋說明的作用，雖然它屬于財(cái)務(wù)報(bào)表，但被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。

到了21世紀(jì)，經(jīng)濟(jì)全球化的腳步越來越快，以前的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)現(xiàn)在的發(fā)展起到了限制作用，于是在2010年9月，lASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了新的概念框架，該框架不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表主題進(jìn)行了進(jìn)一步的說明，還進(jìn)行了一定的修改和補(bǔ)充，附注問題也又有了新的規(guī)定，附注不再是起到解釋說明的作用，而被納入了財(cái)務(wù)報(bào)表主表體系之中。到了2013年7月，lASB正式發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架復(fù)核》對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表主體和附注又進(jìn)行了區(qū)分，該正式發(fā)布的文件，不僅把財(cái)務(wù)狀況表、權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、納入了財(cái)務(wù)績(jī)效表，還更改了對(duì)附注的規(guī)定，該報(bào)告指出，附注旨在增強(qiáng)報(bào)表的可理解性，屬于輔助性部分并非主表的必要元素，盡管該文件并沒有對(duì)除表范圍和附注范圍進(jìn)行明確的說明，但在后來的動(dòng)議項(xiàng)目研究中，對(duì)該問題進(jìn)行了解釋，該研究會(huì)上明確指明了，報(bào)表主體和附注進(jìn)行分離，這也就導(dǎo)致了財(cái)務(wù)主表和附注并行的地位，盡管附注又重新屬于了財(cái)務(wù)報(bào)表，但不屬于財(cái)務(wù)報(bào)表主體。

二、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的演進(jìn)過程

由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起步晚，國(guó)家的許多和財(cái)務(wù)有關(guān)的政策也停留在比較遠(yuǎn)古的時(shí)期，從整體上來看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于附注從屬問題有點(diǎn)偏向于LASC早期的概念框架，即財(cái)務(wù)報(bào)表和附注分離開來，在1992年11月，國(guó)家財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于財(cái)政方面的一些準(zhǔn)則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則對(duì)附注問題并沒有過多的說明，而且對(duì)附注的解釋也停留在早期的概念和理論探索，在這個(gè)階段中因?yàn)楦阶⒌母拍钅：磺?，?dǎo)致我國(guó)把報(bào)表附注當(dāng)成了財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)告的重要組成部分，到了2006年，財(cái)政部發(fā)布了第30號(hào)規(guī)定，該規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容進(jìn)行了豐富，把更多的表納入了財(cái)政報(bào)表，這些被新納入的內(nèi)容中就包括附注，這也從側(cè)面表明了附注屬于主表。而到了2014年，早年的概念模糊不清得到了充分的解決，2014年1月，財(cái)政部修訂了30號(hào)規(guī)定，這其中就明確指出了“財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分具有同等的重要作用”，也就是說附注正式納入了財(cái)務(wù)報(bào)表主表。

我國(guó)的附注問題主要經(jīng)歷了三個(gè)階段，分別是“不屬于財(cái)務(wù)報(bào)表”，“屬于財(cái)務(wù)報(bào)表但不屬于主表”，“屬于財(cái)務(wù)報(bào)表且屬于做表”，如圖1所示。

三、構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表新的體系

隨著中國(guó)在國(guó)際地位上的日益提高，以及“一帶一路”政策帶來的福利，我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表也變得越來越豐富，這和國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)表體系的不完整是相悖逆的，到目前為止都沒有明確的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，相比于發(fā)達(dá)國(guó)家，我們還有許多的漏洞需要補(bǔ)充，這時(shí)就需要我們構(gòu)建新的報(bào)告體系，只有這樣才能滿足日益發(fā)展的需求。目前，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系主要還是來自于財(cái)政部頒布的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在制定的時(shí)候沒有考慮到未來的需求，不能滿足日益擴(kuò)大的國(guó)內(nèi)外貿(mào)易，因?yàn)槲覈?guó)缺乏對(duì)“列報(bào)”，“披露”概念的定義，這也就導(dǎo)致國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)表主表和附注之間的概念模糊不清晰，影響了我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表體系的發(fā)展。

如果要解決這方面的問題，我們就需要明確指出“財(cái)務(wù)報(bào)表主體”和“附注”之間的關(guān)系，在以往的政策中，相關(guān)文件沒有明確說明，但根據(jù)文件的內(nèi)層意思，可以得到一些理解，正是因?yàn)檫@種理解造成了法律方面的不完全，無(wú)法形成有力的證據(jù)和說明，我的提議是把附注和財(cái)務(wù)報(bào)表主表進(jìn)行明確的說明和規(guī)定，而且附注和財(cái)務(wù)報(bào)表主表應(yīng)該是同級(jí)關(guān)系。因?yàn)槿找鏀U(kuò)大的國(guó)內(nèi)外貿(mào)易，會(huì)不間斷的產(chǎn)生更多的不同的表，這時(shí)候附注就對(duì)這些表的說明有了十分大的價(jià)值。

四、總結(jié)

財(cái)務(wù)報(bào)表附注的不明確性和我國(guó)法律的不健全是息息相關(guān)的，在以前我們國(guó)家的發(fā)展對(duì)報(bào)表并沒有太明確的規(guī)定，因?yàn)楫?dāng)時(shí)國(guó)家經(jīng)濟(jì)十分的落后，而隨著這些年來改革開放的進(jìn)行，發(fā)生了翻天覆地的變化，這也對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提出了更高的要求，在近年來，我們也可以看出國(guó)家財(cái)政部作出的一系列變化，都是為了適應(yīng)當(dāng)下的發(fā)展。但我們國(guó)家的發(fā)展是呈指數(shù)型增長(zhǎng)的，所以現(xiàn)階段的政策無(wú)法滿足未來的需求，因此我們需要一個(gè)新的框架來面對(duì)日益增長(zhǎng)的需求。隨著全面依法治國(guó)的推進(jìn)，一些模糊概念也將得到解決，這對(duì)附注的從屬問題的解決提供了有力的支撐。（作者單位為泰州東方中國(guó)醫(yī)藥城控股集團(tuán)有限公司）