張晶晶

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，法律方面的不健全和不完整性開始暴露，這其中就有關(guān)于財務(wù)報表附注信息方面的問題，而國內(nèi)外學(xué)者對財務(wù)報表附注重組問題早已開始討論，而這些爭論對于我國的財務(wù)報表列表準(zhǔn)則改革有了很多的幫助，但一項新的政策總是需要借鑒已經(jīng)存在的政策，因此，這就需要我們?nèi)ソ梃b國際經(jīng)驗。

一、國際上財務(wù)報表附注的演進過程

在1984年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會就對財務(wù)報表的一些準(zhǔn)則進行了規(guī)定，規(guī)定指出財務(wù)報表中表示所列主體經(jīng)營成果，財務(wù)狀況和現(xiàn)金流方面的信息，被稱為表內(nèi)的主體，而附注的只能被稱為解釋性補充說明，該觀點因其對列表和披露說明的合理性而被廣泛接受，該規(guī)定只適用于當(dāng)時的社會經(jīng)濟狀況，沒有考慮到未來的需求。到了1989年，國際會計準(zhǔn)則委員會又發(fā)布了新的公告，新公告首次提出了“財務(wù)報表主體”的概念，新概念對附注進行了進一步的規(guī)定，新概念指出附注只能起到對主表內(nèi)容解釋說明的作用，雖然它屬于財務(wù)報表，但被排除在財務(wù)報表之外。

到了21世紀(jì)，經(jīng)濟全球化的腳步越來越快，以前的財務(wù)報表對現(xiàn)在的發(fā)展起到了限制作用，于是在2010年9月，lASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了新的概念框架，該框架不僅對財務(wù)報表主題進行了進一步的說明，還進行了一定的修改和補充，附注問題也又有了新的規(guī)定，附注不再是起到解釋說明的作用，而被納入了財務(wù)報表主表體系之中。到了2013年7月，lASB正式發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架復(fù)核》對于財務(wù)報表主體和附注又進行了區(qū)分，該正式發(fā)布的文件，不僅把財務(wù)狀況表、權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表、納入了財務(wù)績效表，還更改了對附注的規(guī)定，該報告指出，附注旨在增強報表的可理解性，屬于輔助性部分并非主表的必要元素，盡管該文件并沒有對除表范圍和附注范圍進行明確的說明，但在后來的動議項目研究中，對該問題進行了解釋，該研究會上明確指明了，報表主體和附注進行分離，這也就導(dǎo)致了財務(wù)主表和附注并行的地位，盡管附注又重新屬于了財務(wù)報表，但不屬于財務(wù)報表主體。

二、我國財務(wù)報表附注的演進過程

由于我國的市場經(jīng)濟起步晚，國家的許多和財務(wù)有關(guān)的政策也停留在比較遠古的時期，從整體上來看，我國會計準(zhǔn)則關(guān)于附注從屬問題有點偏向于LASC早期的概念框架，即財務(wù)報表和附注分離開來，在1992年11月，國家財政部發(fā)布了關(guān)于財政方面的一些準(zhǔn)則，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則對附注問題并沒有過多的說明，而且對附注的解釋也停留在早期的概念和理論探索，在這個階段中因為附注的概念模糊不清，導(dǎo)致我國把報表附注當(dāng)成了財政會計報告的重要組成部分，到了2006年，財政部發(fā)布了第30號規(guī)定，該規(guī)定對財務(wù)報表的內(nèi)容進行了豐富，把更多的表納入了財政報表，這些被新納入的內(nèi)容中就包括附注，這也從側(cè)面表明了附注屬于主表。而到了2014年，早年的概念模糊不清得到了充分的解決，2014年1月，財政部修訂了30號規(guī)定，這其中就明確指出了“財務(wù)報表組成部分具有同等的重要作用”，也就是說附注正式納入了財務(wù)報表主表。

我國的附注問題主要經(jīng)歷了三個階段，分別是“不屬于財務(wù)報表”，“屬于財務(wù)報表但不屬于主表”，“屬于財務(wù)報表且屬于做表”，如圖1所示。

三、構(gòu)建我國財務(wù)報表新的體系

隨著中國在國際地位上的日益提高，以及“一帶一路”政策帶來的福利，我國的財務(wù)報表也變得越來越豐富，這和國家財務(wù)報表體系的不完整是相悖逆的，到目前為止都沒有明確的財務(wù)報告概念框架，相比于發(fā)達國家，我們還有許多的漏洞需要補充，這時就需要我們構(gòu)建新的報告體系，只有這樣才能滿足日益發(fā)展的需求。目前，我國財務(wù)報告體系主要還是來自于財政部頒布的基本會計準(zhǔn)則，在制定的時候沒有考慮到未來的需求，不能滿足日益擴大的國內(nèi)外貿(mào)易，因為我國缺乏對“列報”，“披露”概念的定義，這也就導(dǎo)致國家財務(wù)報表主表和附注之間的概念模糊不清晰，影響了我國財務(wù)報表體系的發(fā)展。

如果要解決這方面的問題，我們就需要明確指出“財務(wù)報表主體”和“附注”之間的關(guān)系，在以往的政策中，相關(guān)文件沒有明確說明，但根據(jù)文件的內(nèi)層意思，可以得到一些理解，正是因為這種理解造成了法律方面的不完全，無法形成有力的證據(jù)和說明，我的提議是把附注和財務(wù)報表主表進行明確的說明和規(guī)定，而且附注和財務(wù)報表主表應(yīng)該是同級關(guān)系。因為日益擴大的國內(nèi)外貿(mào)易，會不間斷的產(chǎn)生更多的不同的表，這時候附注就對這些表的說明有了十分大的價值。

四、總結(jié)

財務(wù)報表附注的不明確性和我國法律的不健全是息息相關(guān)的，在以前我們國家的發(fā)展對報表并沒有太明確的規(guī)定，因為當(dāng)時國家經(jīng)濟十分的落后，而隨著這些年來改革開放的進行，發(fā)生了翻天覆地的變化，這也對財務(wù)報表提出了更高的要求，在近年來，我們也可以看出國家財政部作出的一系列變化，都是為了適應(yīng)當(dāng)下的發(fā)展。但我們國家的發(fā)展是呈指數(shù)型增長的，所以現(xiàn)階段的政策無法滿足未來的需求，因此我們需要一個新的框架來面對日益增長的需求。隨著全面依法治國的推進，一些模糊概念也將得到解決，這對附注的從屬問題的解決提供了有力的支撐。（作者單位為泰州東方中國醫(yī)藥城控股集團有限公司）