唐曉宇　包純玉

2017年3月31日財政部對《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行了修訂，新金融工具準則的影響將是廣泛而深遠的，特別是對于以銀行業(yè)為代表的金融機構(gòu)，其影響不僅是會計處理本身，還將涉及到銀行業(yè)信用風險管理、資產(chǎn)配置、審慎監(jiān)管等關(guān)鍵領(lǐng)域

金融資產(chǎn)是單位或個人所擁有的以價值形態(tài)存在的資產(chǎn)，是一種索取實物資產(chǎn)的無形的權(quán)利，是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱2017年3月31日財政部對《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行了修訂，主要參考IFRS9（《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》），并給出了新準則執(zhí)行的最后時限：在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時，鼓勵企業(yè)提前執(zhí)行在此之前我國關(guān)于金融工具的會計準則是財會（2006）3號中的舊版《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，舊準則參照的是更早之前的1998年，由當時還是IASC（國際會計準則委員會）發(fā)布的《國際會計準則第39號——金融工具：確認與計量》，簡稱IAS39相較于舊準則，新準則有兩個明顯的變動：一是銀行等金融機構(gòu)金融資產(chǎn)由“四分類”變?yōu)椤叭诸悺?，二是金融資產(chǎn)減值會計采用“預(yù)期損失法”計提減值準備。

一、金融資產(chǎn)分類的變化

（一）舊版會計準則

舊準則中將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)）、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項。

第一類“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”，其分類標準所強調(diào)的是“計價方法及計價變動的歸屬”以公允價值計量且其變動計入當期損益。該標準不是著眼于金融資產(chǎn)本身的特征，而是著眼于人為的要求，故其主觀性很強

第二類“持有至到期投資”，其分類標準所強調(diào)的是“管理層持有金融資產(chǎn)的意圖，并兼顧了金融資產(chǎn)自身的性質(zhì)，因為該類金融資產(chǎn)只能是有確定期限的債權(quán)性投資，該分類標準的主觀性雖不如第一類分類標準的主觀性強，但仍然具有較強的主觀性。

第三類“貸款和應(yīng)收款項”，其分類標準所強調(diào)的是“金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)形態(tài)”，不是人為的要求，故其客觀性較強。

第四類“可供出售金融資產(chǎn)”，其分類標準所強調(diào)的是“管理層持有金融資產(chǎn)的意圖，并兼顧了金融資產(chǎn)自身的性質(zhì)”從各分類的定義中可得知，持有資產(chǎn)的意圖和能力成為首要的初始確認條件，再根據(jù)資產(chǎn)本身合同的性質(zhì)和市場活躍度輔助判斷。事實上這樣的判斷過程也相對復(fù)雜且主觀性強，管理層的意圖和實際會計處理或者監(jiān)管判斷時的不一致就會導(dǎo)致對資產(chǎn)定性的分歧，主觀可操縱的空間也相對較大。這一切存在的問題也就是推動新版會計準則在參考IFRS9 以后希望通過更多的客觀依據(jù)判定金融資產(chǎn)屬性的誘因

（二）新版會計準則

新準則要求根據(jù)企業(yè)持有金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流特征”兩個條件，將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)當金融資產(chǎn)同時滿足“業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標”和“合同現(xiàn)金流僅為對本金和利息的支付”（簡稱“SPPI”）兩個條件時，應(yīng)當分類為攤余成本計量的金融資產(chǎn)當金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是“兼有收取合同現(xiàn)金流量和出售兩種目標”的，且合同現(xiàn)金流滿足SPPI條件的，應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)上述兩種金融資產(chǎn)以外的，應(yīng)分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)在舊準則下，銀行可將權(quán)益工具分類為“可供出售金融資產(chǎn)”，一旦金融產(chǎn)品賣出，權(quán)益里的變動會轉(zhuǎn)回利潤表中。而新準則將權(quán)益工具定性為公允價值，其變動計入綜合收益，無法調(diào)回利潤表，因此管理層對利潤表的掌控能力將大大降低。

二、金融資產(chǎn)重分類的變化

（一）四分類下對于金融資產(chǎn)的重分類存在不少限制條件

1.初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。因為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的變動直觀影響利潤表；明令禁止是為了避免企業(yè)主體通過這類資產(chǎn)的重分類來主觀調(diào)節(jié)利潤表的行為。

2.持有至到期的金融資產(chǎn)可有條件地重分類為可供出售的金融資產(chǎn)。（將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。）因為持有意圖和能力會因為企業(yè)主體本身意圖和能力以及所持資產(chǎn)的情況變化，尤其是可能出現(xiàn)信用風險等情況而變化，因而留有可重分類為可供出售金融資產(chǎn)的口徑。

3、貸款和應(yīng)收賬款和可供出售金融資產(chǎn)或持有至到期投資之間不能隨意重分類。一般是不能重分類，但可能出現(xiàn)非常特殊的情況，比如應(yīng)收賬款因為債務(wù)公司的上市在一定條件下轉(zhuǎn)化成債券，就有轉(zhuǎn)化為可供出售金融資產(chǎn)，甚至因為持有至到期的意圖而分類成持有至到期投資的可能性。

（二）新準則三分類

新準則中規(guī)定：企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當按照本準則的規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進行重分類。新準則下的重分類情況看似是突破了四分類下的諸多限制，實則是新準則下客觀依據(jù)明確，那么金融資產(chǎn)就順理成章按照實際業(yè)務(wù)模式的變化進行重分類。

三、金融資產(chǎn)減值的變化

（一）金融資產(chǎn)減值會計由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”

預(yù)期損失法又稱“預(yù)期現(xiàn)金流量法”。在該方法下，確定用于金融資產(chǎn)后續(xù)計量的實際利率時要考慮預(yù)期信用損失，將預(yù)期信用損失作為預(yù)期現(xiàn)金流入的抵減項。在后續(xù)期間，企業(yè)對金融資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量（包括預(yù)期信用損失）進行持續(xù)評估，如果預(yù)期現(xiàn)金流量發(fā)生變化，則相應(yīng)調(diào)整金通資產(chǎn)的賬面價值。在預(yù)期損失法下，金融資產(chǎn)減值損失是指未調(diào)整現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額。但是在初始確認金融資產(chǎn)時不允許確認減值損失。如果在后續(xù)期間發(fā)生了對預(yù)期信用損失有利的變化（如貸款的違約率降低），經(jīng)調(diào)整的金融資產(chǎn)賬面價值會超過初始確認時的賬面價值。

（二）對貸款承諾、財務(wù)擔保合同等表外資產(chǎn)計提減值準備。

將部分表外資產(chǎn)納入減值準備的計提范圍，更為審慎。如此一來，必須提前確認信用風險損失，以及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準備。從取得或生成金融資產(chǎn)開始就要對其計提減值，不論實際是否已經(jīng)出現(xiàn)減值跡象，改變了一直以來會計上只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時，才計提減值準備的做法。這一改變是對會計“向后看”的一種顛覆性改變。

（三）采用三階段模型計提預(yù)期信用損失

根據(jù)金融資產(chǎn)信用質(zhì)量的情況，將金融資產(chǎn)劃分為三個階段，分別計算預(yù)期信用損失。這一調(diào)整理論上對利潤影響較大，將導(dǎo)致加大銀行撥備。銀行必須以違約的風險為權(quán)重，對不同種類貸款分別計算信用風險加權(quán)的平均值。預(yù)期損失減值計提比“已發(fā)生損失法”更為審慎，更有助于防控金融系統(tǒng)風險。

對于我國中小銀行和資本相對不足的銀行，在減值新規(guī)實施后，疊加更嚴格的監(jiān)管環(huán)境，將面臨進一步補充資本與工作量加大的壓力。盡管從短期來看，銀行會受到?jīng)_擊，但是在銀行、監(jiān)管機構(gòu)、審計師、社會公眾等多方努力下，如果新準則得以有效實施，從長期來看，將有助于銀行更加穩(wěn)健地經(jīng)營。（作者單位為江陰職業(yè)技術(shù)學(xué)院）