夏藝非 胡海波

本文基于中國會計準(zhǔn)則向國際趨同的背景下，對國內(nèi)外公允價值分層計量概念界定進(jìn)行了比較分析。簡要概述不同準(zhǔn)則對公允價值及分層計量的規(guī)定，在對比分析過程中，發(fā)現(xiàn)國際趨同的必然性。

一、研究背景

自20世紀(jì)90年代起，公允價值日益成為除歷史成本計量屬性以外并掀起熱議的一種計量屬性。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對美國財務(wù)報告準(zhǔn)則（FAS）中公允價值定義與計量不斷修改。2014年我國推出了新修改的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 39 號——公允價值計量》，規(guī)范了公允價值定義，明確了公允價值計量的方法和級次，并對公允價值計量披露做出具體要求。在我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則日益趨同的大趨勢下，公允價值計量是必然的。

二、概念界定

公允價值分層計量，是一種可以幫助信息使用者充分了解企業(yè)公允價值計量的可靠性和相關(guān)性的分層級的計量方式。研究公允價值分層計量，對于公允價值定義和公允價值分層計量方式這兩個概念是研究探討的概念基礎(chǔ)，本文先將從FAS、IFRS和我國的CAS三個準(zhǔn)則角度對公允價值的概念進(jìn)行綜述，繼而在概念明確的前提下，理解三個準(zhǔn)則對于公允價值分層計量具體規(guī)定。

（一）公允價值

美國財務(wù)報告準(zhǔn)則（FAS 157）關(guān)于公允價值的定義如下“公允價值，是指在計量日，在市場參與者之間進(jìn)行的有序交易中，銷售一項資產(chǎn)所能獲得或轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格”；國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS 13）關(guān)于公允價值的定義如下“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的自愿當(dāng)事人進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 39 號——公允價值計量》（CAS 39）關(guān)于公允價值的定義如下“公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格。”

（二）分層計量

FAS 157公允價值層次：第一層次計量日有能力進(jìn)入活躍市場上可觀察到的、容易隨時取得的同質(zhì)資產(chǎn)或負(fù)債的報價；第二層次可觀察到類似資產(chǎn)或負(fù)債在市場上的報價；類似資產(chǎn)在不活躍市場上的報價；不屬于資產(chǎn)或負(fù)債可觀察報價的參數(shù)；市場佐證的輸入?yún)?shù)；第三層次不可觀察的輸入?yún)?shù)

IFRS 13公允價值層次：第一層次對在活躍市場上交易的金融工具使用標(biāo)價計量；第二層次對沒有活躍市場的景榮工具，使用最近的市場交易價格計量；第三層次對既沒有活躍市場又沒有最近交易的工具，使用估值技術(shù)

CAS 39公允價值層次：第一層次計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價；第二層次除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值；第三層次相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值

三、分析與結(jié)論

IASB 與 FASB 公允價值計量準(zhǔn)則的趨同實質(zhì)上是 IASB 向 FASB“單向趨同”（于永生，2008）。我國對于公允價值計量概念更偏向于FAS對公允價值的定義：強(qiáng)調(diào)公允價值是一種以市場為基礎(chǔ)的計量而不是主體的特定計量（葛家澍，2009）。

公允價值定義基于“以市場為基礎(chǔ)的定價”、“假想交易”和“估計價格”這三個前提或假設(shè)（葛家澍，2009）。因此在運(yùn)用公允價值計量時，如何計量公允價值是一個繞不開的話題。根據(jù)公允價值所使用的輸入值的可靠程度，準(zhǔn)則都將其劃分為三個不同的層次。從準(zhǔn)則表述對比來看，IFRS明確提出第三層次使用估值技術(shù)，而FAS和CAS只表述了不可觀察輸入值。其中根據(jù)國內(nèi)外研究者較統(tǒng)一的認(rèn)識，公允價值分層計量中第一層次輸入值可靠性大于第二和第三層次。然而在事務(wù)中，第一層次輸入值來源于活躍市場上的資產(chǎn)與負(fù)債的標(biāo)價存在情況較少，運(yùn)用到第二、第三層次則更多。輸入值可靠性低，卻擁有廣泛的事務(wù)運(yùn)用需求，公允價值分層計量相關(guān)研究具有強(qiáng)烈必要性。

公允價值分層計量，可以幫助信息使用者充分了解企業(yè)公允價值計量的可靠性和相關(guān)性，獲取更加有用的決策信息（李端生，2017）。在公允價值計量框架下，將上市公司在財務(wù)報表附注中提供的公允價值估值信息按照公允價值估值過程中所使用的輸入值的可靠程度劃分為三個不同的層次予以披露，利于提高財務(wù)信息的透明度，減少信息不對稱，降低財務(wù)風(fēng)險（毛志宏，2016）。同樣的，如果公允價值輸入值不可靠以及估值技術(shù)不完善帶來公允價值計量誤差大，會加劇信息不對稱，不利于決策者做出正確的決策，甚至?xí)κ袌?。因此，?zhǔn)確的公允價值定義和合理的分層計量在中國會計準(zhǔn)則國際趨同的道路上，對于我國經(jīng)濟(jì)具有重要意義。（作者單位為長安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院）