凌子曦

（中南財經(jīng)政法大學(xué) 會計學(xué)院，武漢 430073）

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》定義了生物資產(chǎn)的特征——“有生命的動物和植物”，這意味著在會計的確認(rèn)中只有動物與植物可以被列為生物資產(chǎn)?？墒?，實際上生物本身的定義范圍非常廣。微生物制藥不同于傳統(tǒng)的化工制藥，是通過生命科學(xué)技術(shù)對放線菌、青霉菌等微生物進(jìn)行人工改造（即基因工程技術(shù)的應(yīng)用），得到成熟的可產(chǎn)出目標(biāo)產(chǎn)物（多為抗生素）的微生物，然后利用微生物反應(yīng)機(jī)制，依賴于微生物機(jī)體在反應(yīng)器內(nèi)的生長繁殖及代謝過程來合成目標(biāo)產(chǎn)物，通過分離純化技術(shù)進(jìn)行提取精制，并最終制劑成型來實現(xiàn)藥物產(chǎn)品的生產(chǎn)。在此過程中，微生物在活化之后在培養(yǎng)皿中自行繁衍并分泌出藥用產(chǎn)物，在生產(chǎn)周期中可以分泌出多批藥物，然后慢慢消耗，直到完成一個生產(chǎn)周期后再更換下一批微生物，開始下一個生產(chǎn)周期。

一、部分微生物作為生物資產(chǎn)的理論依據(jù)

在生產(chǎn)過程中價值增值體現(xiàn)在微生物的代謝作用中，微生物扮演了類似于固定資產(chǎn)的角色，其價值不斷轉(zhuǎn)移到了一批批的抗生素產(chǎn)品中，直到最終消耗殆盡。考慮到企業(yè)為取得改造后微生物所付出的代價以及微生物價值轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，可以將此過程中的微生物視為一種生產(chǎn)性的資產(chǎn)。但是，相關(guān)會計處理卻十分簡單，沒有體現(xiàn)出存貨因為內(nèi)在原因而自己發(fā)生了增值，對于其中微生物分泌使得在產(chǎn)品價值提升的作用也并無體現(xiàn)在以上的會計核算方法中。產(chǎn)成品（藥品）的成本包含了固定資產(chǎn)的損耗、人工以及生產(chǎn)性微生物購入時的成本。如果將生產(chǎn)性微生物視作生產(chǎn)材料，其成本按照賬面價值體現(xiàn)。那么，在其繁衍分泌逐漸形成產(chǎn)成品的過程中其價值得到了提升，但賬面金額維持不變。如果將其視為存貨的一部分，根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，也無法根據(jù)其價值的提高對產(chǎn)品成本以及在產(chǎn)品的價值做出調(diào)整。這不僅扭曲了產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的價值增值過程，而且會導(dǎo)致產(chǎn)品的核算偏誤，使其無法反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，影響到了會計的如實反映原則。可見，簡單地將微生物視為存貨，或者作為一次性費(fèi)用存在著一定的隱患，無法客觀地反映微生物在農(nóng)產(chǎn)品形成過程中真正的經(jīng)濟(jì)作用。盡管微生物并不屬于“活著的動植物”的范疇，但就經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而言，酵母菌、醋酸菌等具有生產(chǎn)功能的微生物在農(nóng)產(chǎn)品形成的過程中更類似于生物資產(chǎn)。

微生物如酵母菌、乳酸菌、醋酸菌等以及上述用于制藥的放線菌、青霉菌等具有相當(dāng)高的經(jīng)濟(jì)價值。就科學(xué)技術(shù)來說，酵母菌、乳酸菌、醋酸菌可以用來制作酒、酸奶、果醋等經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品，在幾個月的作用過程中逐漸使得原存貨轉(zhuǎn)化為在產(chǎn)品。在這個過程中微生物的價值逐漸轉(zhuǎn)移到存貨上，其價值是在產(chǎn)品出售時一次性轉(zhuǎn)移到產(chǎn)成品上。而如果利用酵母菌等益生菌進(jìn)行酶的制取，用于藥業(yè)生產(chǎn)，這個時候微生物起到類似于固定資產(chǎn)的作用，一份微生物的培養(yǎng)液充斥于用于濾出特定酶的膠柱中，可以進(jìn)行多批目標(biāo)產(chǎn)物的制取，其價值分為多次逐漸地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品上，在多次產(chǎn)出后一個膠柱的產(chǎn)量降低，就需要更換微生物的培養(yǎng)液。這一特性與固定資產(chǎn)的折舊和報廢類似。

依照生物資產(chǎn)的特性，生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化屬性、多樣性、生命周期性以及消耗性和生產(chǎn)性的雙重特性[1]。即其質(zhì)量、數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過程。不管是上述那種性質(zhì)的微生物，顯然都符合以上的特點。多樣性即生物資產(chǎn)種類和用途的多種多樣，細(xì)菌的種類繁多、經(jīng)濟(jì)用途廣泛，符合上述特點。生物資產(chǎn)在周期內(nèi)會經(jīng)歷生長，繁殖等過程。而微生物的繁殖能力比動植物都強(qiáng)。利用微生物培養(yǎng)皿培養(yǎng)柱進(jìn)行特定藥物的制取中的重要機(jī)理就是利用微生物強(qiáng)大的自我繁殖能力保障產(chǎn)量。

依照CAT5，消耗性生物資產(chǎn)具有存貨特性，其價值在出售時一次性轉(zhuǎn)移，釀酒、釀醋制酸奶時應(yīng)用的微生物也具有上述的特點。而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來的一段時間內(nèi)保持其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟(jì)利益，屬于勞動手段[2]。將細(xì)菌進(jìn)行微生物培育并用以產(chǎn)生藥用材料的運(yùn)行模式也符合這一點的規(guī)定。因此，將經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)用的微生物也確定為生物資產(chǎn)具有其合理性。

二、微生物作為生物資產(chǎn)的會計處理規(guī)范

微生物如果作為生物資產(chǎn)入賬，那么依舊需要按照第五號會計準(zhǔn)則進(jìn)行入賬確定，以及后續(xù)的記錄。本文以微生物工程制藥為例，對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的入賬確認(rèn)與后續(xù)記錄進(jìn)行規(guī)范性論證，對其會計核算進(jìn)行虛擬推演。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，其核算有與固定資產(chǎn)相似的特性，但最終在生產(chǎn)周期結(jié)束后會報廢，被沖銷。因此將微生物當(dāng)做原材料進(jìn)行核算在最終產(chǎn)出截止點的報告中并無差異，但在會計流程過程中會有一定的影響。

在制藥過程中，假定一家制造抗生素的藥企期初時培養(yǎng)微生物作為原材料，之后進(jìn)行活化，并加入培養(yǎng)液在凝膠中過柱濾出抗生素，最后經(jīng)過3個月的生產(chǎn)，微生物消耗殆盡，得到成藥原料抗生素液，那么其會計流程如圖1。

圖1 生物資產(chǎn)會計流程

顯然，在以上的會計流程中，在產(chǎn)品的價值增值不僅體現(xiàn)了原材料的投放以及人工的勞作，而且體現(xiàn)出了微生物自行繁衍，代謝產(chǎn)生藥品的價值，其價值的增值并非在產(chǎn)成的瞬間完成，而是在生產(chǎn)的過程中逐漸完成。這種方法核算而成的產(chǎn)品成本與之前所列示的現(xiàn)有方法核算是一樣的，但是在產(chǎn)品的價值在發(fā)酵過程的期間不同?，F(xiàn)有的方法是將所有非人工生產(chǎn)要素記為原材料成本，期初一次性投入。而如果將生產(chǎn)性微生物視作生物資產(chǎn)，則是按依照生物學(xué)原理計算出的轉(zhuǎn)化率逐步投入?？紤]到實際生產(chǎn)中，生產(chǎn)周期與會計核算周期往往是不重合的，因此，上述的方法在生產(chǎn)周期中段列報時比現(xiàn)有方法更能反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

其他制藥情形也可以此推廣，將微生物運(yùn)用于培育分泌藥用產(chǎn)品時，依照定義應(yīng)將其劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。在釀酒釀醋時也可以近似地利用上述的思路考慮會計處理的方法，需要考慮生產(chǎn)性生物資產(chǎn)通常需要生長到一定階段才具備生長的能力，依據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力，能否達(dá)到預(yù)期的生產(chǎn)目的，將其分為成熟與未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)[3]。例如，在釀酒過程中，酵母菌自購入伊始，無須發(fā)育，活化后就可以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)產(chǎn)物的分泌，因而應(yīng)當(dāng)屬于成熟生物資產(chǎn)。會計處理以成熟性生物資產(chǎn)的處理為準(zhǔn)，購入時計入原材料，發(fā)育活化后記為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，在收獲時按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出計算確定[4]，和正常的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算并無兩樣。

三、生物資產(chǎn)中增加微生物的現(xiàn)實意義

當(dāng)前的會計體系中簡單地將生產(chǎn)中購買、使用的微生物記做原材料，忽略了經(jīng)濟(jì)性的微生物不僅具有資產(chǎn)的特性，還具備生物的性質(zhì)。隨著現(xiàn)在基因技術(shù)的充分發(fā)展，微生物培養(yǎng)技術(shù)的發(fā)展，利用微生物分泌藥物，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)作物的生產(chǎn)成本在降低，利用微生物進(jìn)行目標(biāo)作物的生產(chǎn)也越來越普遍。對于微生物分類的精確化可以使得生產(chǎn)過程中的成本核算更為精確，有利于生產(chǎn)流程的控制。

本文提出的框架更偏向理論，限于作者的能力，對于實務(wù)中最為困難的微生物計量的問題并沒有論述。對于生產(chǎn)周期中期的計量方法（即期中盤點），則需要聯(lián)系具體的生物學(xué)技術(shù)確定，本文只是對于生產(chǎn)用微生物的確認(rèn)提出了另一種理論上的可能。未來微生物技術(shù)的發(fā)展將會更加完善，在基因技術(shù)日益完善的情況下，可預(yù)見微生物生產(chǎn)的品種將會越來越繁多，規(guī)模也會越來越大，到時對于準(zhǔn)確確認(rèn)和計量微生物資產(chǎn)的要求無疑會更高。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉子墨.我國生物資產(chǎn)的會計確認(rèn)與計量研究[D].北京：中國財政科學(xué)研究院，2017.

[2]蔡月梅.生物資產(chǎn)會計核算的規(guī)范性研究[D].上海：上海海洋大學(xué)，2015.

[3]郝素項.對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算問題的探討[J].中國市場，2016，（8）.

[4]2017 年中國企業(yè)會計準(zhǔn)則[K].2017，（7）.