摘 要 融資租賃作為新興金融模式，興起于20世紀(jì)50年代，恰逢需求而得以迅速發(fā)展，但是在我國的發(fā)展卻較為緩慢，這是因為會計準(zhǔn)則和稅法兩者之間的差異日益突出。在此背景下，研究會稅處理的差異就顯得尤為重要。本文從三方面分析了會計與稅務(wù)在融資租賃業(yè)務(wù)中處理的差異，認(rèn)為應(yīng)將會計上攤銷的未確認(rèn)融資費用和計提的折舊結(jié)合起來與稅法規(guī)定的折舊費用進行比較，從而進行納稅調(diào)整。

關(guān)鍵詞 融資租賃 會計處理 稅務(wù)處理 納稅調(diào)整

融資租賃，究其本質(zhì)可看作是一項特殊性的債權(quán)性融資活動，但不同的是它形成的是企業(yè)的負(fù)債而不是權(quán)益。因此，筆者認(rèn)為在融資租賃業(yè)務(wù)的處理中，可以類比為長期借款進行理解。融資租賃業(yè)務(wù)一般可以分為初始計量、未確定融資費用的分?jǐn)?、折舊的計提、履約成本或有租金的確認(rèn)、租賃期屆滿時的處理五個方面。通過對會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的研究，筆者認(rèn)為會稅差異主要體現(xiàn)在三個方面。

一、租賃期開始日會稅處理差異

（一）會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第十一條規(guī)定，租賃開始日會計上按MIN（公允價值，最低租賃付款額現(xiàn)值）與初始直接費用之和，借記“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”；按支付的最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”；按支付的直接費用，貸記“銀行存款”；最后將最低租賃付款額與MIN這一部分的差額，借記“未確認(rèn)融資費用”。

其中，最低租賃付款額包括合同約定的付款總額、行使優(yōu)先購買權(quán)的買價和承租人的擔(dān)保余值。計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，若初始入賬價值是最低租賃付款額的現(xiàn)值，則順次選取租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定的利率、銀行同期貸款利率這三者作為折現(xiàn)率。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條的規(guī)定可得：計稅基礎(chǔ)=合同約定的付款總額（優(yōu)先）/公允價值+相關(guān)費用。

（三）差異分析

根據(jù)上述分析，可以發(fā)現(xiàn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致。一般而言，固定資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，這一差異會在后期的未確認(rèn)融資費用的攤銷和折舊計提中體現(xiàn)。

二、未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偤驼叟f計提的會稅處理差異

（一）會計處理

攤銷未確認(rèn)融資費用時，承租人采用的是實際利率法，若初始計量時采用的是最低租賃付款額的現(xiàn)值，則實際利率和期初折現(xiàn)率保持一致，但若是以公允價值入賬，則需要重新計算分?jǐn)偮?。在租賃期屆滿后，租賃負(fù)債只剩下可能存在的行使優(yōu)先購買權(quán)的買價和擔(dān)保余值。

此外還要定期計提折舊，其中應(yīng)提的折舊總額=固定資產(chǎn)入賬價值-擔(dān)保余值（存在擔(dān)保）/預(yù)計凈殘值+預(yù)計清理費用；若明確租賃期滿會取得所有權(quán)則以租賃開始日尚可使用年限作為折舊期間，否則以租賃期和尚可使用年限兩者中的較短者作為折舊期間。

（二）稅務(wù)處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條的規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊，分期扣除?！笨梢钥闯?，未確認(rèn)融資費用不得稅前扣除，而應(yīng)該計入折舊總額，此外折舊年限不得低于稅法規(guī)定的最低年限。

（三）納稅調(diào)整

會計上為了更好地反映融資租賃的行為而將把租賃期間需要承租方支付的錢分成了本金和利息兩個部分，而稅法則將它們看作整體。所以在納稅時，需要將本期計入財務(wù)費用的金額與會計折舊結(jié)合起來，與稅法規(guī)定的折舊費用對比，用兩者的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

此外還需強調(diào)的一點是，在折舊時點的選取上會計與稅法也存在很大的差異。會計將“增加”“減少”作為是否折舊的標(biāo)準(zhǔn)，而稅法則強調(diào)“使用”“停止使用”這兩個時點。

以上差異會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異，發(fā)生時借記“遞延所得稅資產(chǎn)”或貸記“遞延所得稅負(fù)債”，貸或借記“所得稅費用”。

三、租賃期屆滿時的會稅處理差異

（一）返還

會計處理時分兩種情況：一種是存在擔(dān)保，則長期應(yīng)付款中還剩余擔(dān)保余值，按擔(dān)保余值，借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”，按已計提的折舊，借記“累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”；另一種是不存在擔(dān)保余值，則返還時可能存在凈殘值，承租人應(yīng)計入“營業(yè)外支出—處置固定資產(chǎn)凈損失”。稅務(wù)上歸還出租人后，承租人不需做處理。

（二）優(yōu)惠續(xù)租

會計上，視同該資產(chǎn)一直存在，而做出相應(yīng)的賬務(wù)處理；但如果沒有續(xù)租，可能需要支付違約金，計入營業(yè)外支出。稅務(wù)上，續(xù)租則需要將應(yīng)付租賃費增加到計稅基礎(chǔ)；若存在違約金則可以稅前扣除。

（三）留購

會計上在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等賬戶；同時應(yīng)將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)賬戶轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)賬戶，但在稅務(wù)上不需做處理。

四、結(jié)語

會計準(zhǔn)則中，考慮了最低租賃付款額的現(xiàn)值，更能體現(xiàn)融資租賃資產(chǎn)的實際價值，符合會計核算的準(zhǔn)確性的原則；而稅法按照實際支付的款項作為計稅基礎(chǔ)，遵循的是歷史成本和實際發(fā)生的原則，符合稅法的規(guī)范性。正是兩者的目的、遵循的原則等方面不同導(dǎo)致了差異，在融資租賃的納稅調(diào)整過程中最重要的是第二部分差異的處理，要能夠準(zhǔn)確認(rèn)定是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，在此基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整。

（作者單位為西南大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）

[作者簡介：潘蕊（1997—），女，山西太原人，西南大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院會計學(xué)專業(yè)學(xué)生。]

參考文獻

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