楊海慶

摘要： 本文通過對工程項目已完工未結算的概念和構成進行闡述，對已完工未結算與項目盈虧的關系進行分析研究，探討已完工未結算的形成原因及對施工企業(yè)管理風險的影響，并提出相應的管理建議，為施工企業(yè)和工程項目已完工程未結算管理提供參考和依據。

Abstract： This article describes the concept and composition of completed and unsettled projects， analyzes the relationship between the completed and unsettled projects and the project's profit and loss， discusses the causes of the situation and the impacts on the management risks of the construction companies. And corresponding management suggestions are put forward to provide reference and basis for unsettled management of completed construction projects and engineering projects.

關鍵詞： 工程項目;已完工未結算;項目盈虧;收入

Key words： engineering project;completed and unsettled;project profit and loss;income

中圖分類號：F285 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2018）13-0032-03

1 已完工未結算的含義

1.1 已完工未結算概念

已完工未結算是指工程施工企業(yè)在資產負債表存貨項目反映的“工程施工”大于“工程結算”的差額，也即工程項目已經施工完成的工作量價值沒有得到業(yè)主以工程結算方式批復的金額。

1.2 已完工未結算計算

已完工未結算金額=報表中累計確認收入（建造合同收入）-業(yè)主開票驗工計價收入（實際計價收入）

2 已完工未結算與項目盈虧

2.1 項目實際盈虧與潛盈虧

項目實際盈虧=開票報表利潤+項目潛盈（虧）

項目潛盈（虧）=滯后驗工計價+預計能夠計量的變更設計—已完工未結算

如果項目管理規(guī)范、內控到位，已完工未結算全部由滯后驗工計價和預計能夠計量的變更設計形成，而這兩者通常能夠可靠地計量回來，那么項目潛盈（虧）為零。

2.2 項目盈虧與已完工未結算關系

案例：某承包商在A市承建YS高架橋，與業(yè)主簽訂合同價值8000萬元。施工過程中，承包商因地質變化提出變更設計方案，獲得業(yè)主認同，增加變更設計價值暫估為2000萬元，簽訂補充合同，規(guī)定變更增加價值待最后全部完工時清算并計價。合同內項目施工結束，業(yè)主暫計價7000萬元。合同外工程全部完成，雙方進行清算。本項目最終造價確定為10000萬元，合同外2000萬元沒有計價。（本例暫不考慮稅金對成本影響）

項目開工之初，按照建造合同規(guī)定預計項目合同總收入，本案例為合同原值8000萬元，預計合同總成本7200萬元，毛利率10%，合同實施過程中按照完工百分比法確認合同收入與成本。

①按項目全部完工計算，毛利率采用10%，項目全部完工實際發(fā)生成本9000萬元（合同內+合同外），計算建造合同收入、已完工未結算和項目潛盈（虧），見表1。

從建造合同角度計算本例的實際盈虧=開票報表利潤+潛盈（虧）=建造合同收入10000萬元*毛利率10%+潛盈（虧）0萬元=1000萬元。從傳統(tǒng)財務核算角度計算本例實際盈虧，實際盈虧=業(yè)主最終計價-開票實際發(fā)生的成本=10000萬元-9000萬元=1000萬元，兩種計算方法結果是一致的。

②如果在項目實施過程中因為管理原因導致成本不合理增長，高架橋全部建造完成共發(fā)生成本9900萬元，但毛利率沒有同步調整仍然采用10%計算，計算建造合同收入、已完工未結算和項目潛盈（虧），見表2。

再從建造合同角度計算本例的實際盈虧=開票報表利潤+潛盈（虧）=建造合同收入11000萬元*毛利率10%+潛盈（虧）-1000萬元=100萬元。從傳統(tǒng)財務核算角度計算本例的實際盈虧，實際盈虧=業(yè)主最終計價-開票實際發(fā)生的成本=10000萬元-9900萬元=100萬元，兩種計算方法結果仍然一致。

③從上述計算中表明，無論采用哪種核算方式，項目最終實際盈虧不受影響。但在采用建造合同和完工百分比核算方法下：一是項目建造合同收入受開票確認成本影響較大，會與最終實際驗工計價產生差異1000萬元（11000萬元-10000萬元），導致已完工未結算金額同步增長;二是項目報表利潤額受開工初期預計合同毛利率影響較大，成本不合理增長而報表利潤不降反增;三是項目管理過程中如果管理不善、對施工成本控制不到位，施工過程中容易形成潛虧因素，最終是侵蝕報表利潤。

3 已完工未結算產生成因

國家近年來一直強調壓降“兩金”，施工企業(yè)存貨金額居高不下，重要原因是工程項目已完工未結算數額偏大，其產生原因主要包括以下幾個方面：

3.1 客觀方面原因

①受工程建設的程序特點因素影響。工程項目均是先由承包商負責施工建造，等施工一段時間后，形成施工產值即可向業(yè)主上報計量結算表，由此程序上存在先后順序和時間差異，再加上其他環(huán)節(jié)存在的審核流轉時間，如此必然會存在已經批復的計量結算金額小于實際已經完成的工作量價值，從而形成已完工未結算款。

②現(xiàn)行工程計量結算規(guī)則影響。如公路工程業(yè)主在合同中規(guī)定工程最低計量結算金額為200萬元，低于該標準予以忽略;混凝土工程開始施工后，需有一個28天強度等待期，之后才能開始計量;市政工程工程量清單中承包商駐地建設費用、施工環(huán)保費、安全生產費用等措施項目按工期約定的百分比分次計量等等。

③變更設計因素造成的影響。如鐵路工程由于施工現(xiàn)場實際情況與施工圖紙描述情況不符，產生合同外項目，合同外工作量因為沒有約定單價，新單價需要設計、建設、審價等單位逐級審核才能確定，從而導致變更項目即使施作完成也無法及時獲得業(yè)主的計量批復;或者工程出現(xiàn)索賠事項是由于實際發(fā)生的成本支出卻無法及時得到索賠款補償。

3.2 主觀方面原因

①業(yè)主方面主客觀原因影響。建設單位或者政府由于項目建設資金沒有到位或者資金短缺等原因，主觀或客觀上延長計量結算的審核批復時間，從而導致計量支付延遲;甚至有的業(yè)主為了規(guī)避合同風險和違約責任，過程中只支付工程款而不進行計量批復，導致承包商無法入賬只能將已完工未結算款長期掛賬。

②施工單位自身管理的原因影響。例如，施工單位已經完成的部分存在質量監(jiān)測不及時或者資料不健全等問題，使得在規(guī)定的時間內無法將相關的計量結算資料上報給各審批單位，因此耽誤了合同約定的申報時間等。

③建造合同執(zhí)行偏差形成影響。建造合同準則執(zhí)行中，相關數據預測或歸集的準確與否，會在很大程度上影響已完工未結算款的金額。如合同毛利率預測不準確，項目毛利與實際偏差較大，施工過程中沒有及時據實調整;實際合同成本歸集超前或滯后，與完成的工作量價值不配比，如大小臨工程成本一次性攤銷。

4 已完工未結算相關風險

由于項目已完工未結算在資產負債表中以存貨類資產反映，具有可定義性差、可驗證性差、難以計量等特點，嚴重影響資產負債表質量。一個企業(yè)的已完工未結算金額越多，企業(yè)資產運營能力、償債能力和盈利能力就越差，從而給企業(yè)經營帶來巨大風險。

4.1 潛虧風險

從前面案例分析可以看出，項目已完工未結算數額越大，對應的滯后驗工計價和預計可計量變更設計越少，已完工未結算越難形成可靠收入，就越容易形成潛虧因素。對于成本掛賬形式的已完工未結算，在轉為合同費用的時候會形成報表利潤減項，直接影響經營期利潤。項目完工后，工程施工與工程結算對沖，對于工程施工大于工程結算的差額已經不能從業(yè)主得到補償，只能沖減合同毛利，從而加大項目虧損風險。

4.2 資金回收風險

因為已完工未結算實際上并不是真實的資產，這就意味著要想使這部分結算變現(xiàn)，很大程度上取決于業(yè)主對其的認可程度，若業(yè)主對其認可度較高，那么其可變現(xiàn)性就會較高，即資金回收風險較小;反之，若已完工未結算對應的是無實物工程量，業(yè)主對其認可度較低，那么其可變現(xiàn)性就會較低，如此必然存在較大的資金回收風險。

4.3 信息失真風險

已完工未結算的計量和一般意義上的歷史成本計量不同，它是工程施工與工程結算對比的結果，如此其真實價值無法利用各類評估手段進行判斷，信息使用者一時之間無法準確判斷其真?zhèn)?。在傳統(tǒng)的財務指標分析體系下，由于已完工未結算的存在，會降低資產周轉效率，降低資產凈利率，提高權益乘數，最終會降低權益凈利率，同時也會夸大短期償債能力。

4.4 控制風險

已完工未結算通常由多方面原因形成，管理混亂的工程項目可能出現(xiàn)上述所講幾個方面主客觀原因都存在的情況，一旦形成責任很難界定。項目后期對已完工未結算如何進行有效管理，進行準確計量和確認，加強分析和減值測試，且由于中間涉及多個環(huán)節(jié)和部門，使得其控制難度較大。一旦中間環(huán)節(jié)任何一個部門和環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，其內部控制都會無法發(fā)揮作用。

5 已完工未結算應對策略

從已完工未結算對應內容來分析，可分為合同內正常的和合同外產生的。理論上，如果不存在建造合同執(zhí)行偏差或偏差很?。ㄎ串a生變更設計），且承包商有完善的內部成本核算制度、有效的內部財務預算及內控制度，則工程已完工未結算價值等于實際滯后的驗工計價，即潛盈（虧）為零。

①合同內已完工未結算款基本是真實的、可控的，最終能夠計量回來，所以對于因計量規(guī)則導致的滯后計量造成的已完工未結算，應及時完備、上報符合要求的計量結算資料，過程中加強與客戶、監(jiān)理等相關單位的溝通聯(lián)系，縮短計量結算的批復時間;對于自身報送資料不及時造成的，就需要相關部門積極搜集和主動報送，建立督導責任機制。

②合同外已完工未結算款不一定能夠全額得到客戶的計量結算補償，要求在施工過程中要認真研究合同條款，認真收集相關原始資料，履行相關的審批程序，及時與審價單位溝通對接，督促客戶及早足額給予計量結算，不形成或盡量減少已完工未結算款。

③對于建造合同執(zhí)行偏差形成的已完工未結算款，企業(yè)應根據設計變更和不斷變化的施工環(huán)境等外界因素，及時修正合同預計總收入、預計總成本、開票完成的工作量價值等建造合同要素金額，提高合同成本和毛利預測的真實性、準確性，剔除不合理計入的賬內外成本，降低管理偏差值。

④上級單位主管部門應建立已完工未結算預警機制，按已完工未結算金額與項目合同金額比例建立對應預警指標，加大過程監(jiān)管力度，針對性及時進行分析，查找問題產生原因及時處理修正，杜絕已完工未結算超出允許范圍。

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