薛一汛

（山東城市建設(shè)職業(yè)學(xué)院，濟(jì)南250103）

2016年5月1日，中國(guó)全面營(yíng)改增試點(diǎn)工作全面開展，目前營(yíng)改增所涉及的稅負(fù)范圍包括建筑業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、服務(wù)行業(yè)等。由此可見，中國(guó)增值稅制度正在朝著更加規(guī)范的方向發(fā)展，也標(biāo)志著營(yíng)業(yè)稅正式退出稅制這個(gè)舞臺(tái)?；谥袊?guó)基本國(guó)情來講，營(yíng)改增是國(guó)家稅務(wù)制度的一次重大改革，既有利于將重復(fù)征稅的現(xiàn)象消除，進(jìn)而將企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)逐步降低，而且還利于優(yōu)化中國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，以助于企業(yè)能夠健康穩(wěn)定的發(fā)展。中小企業(yè)是資產(chǎn)規(guī)模、人員規(guī)模、經(jīng)營(yíng)規(guī)模等等方面比較小的經(jīng)濟(jì)單位，這類企業(yè)一般是由個(gè)人或者多人所提供的資金組合而成，雖然在經(jīng)營(yíng)上是由業(yè)主直接管理，受外界的干擾的程度較小，但是營(yíng)改增的全面推行，同樣也對(duì)其稅務(wù)處理帶來巨大的影響。因此，加強(qiáng)中小企業(yè)稅務(wù)處理的研究十分必要。

一、營(yíng)改增對(duì)現(xiàn)代中小企業(yè)稅務(wù)處理的影響

（一）直接性影響

營(yíng)改增對(duì)中小企業(yè)稅務(wù)處理所產(chǎn)生的直接性影響，主要體現(xiàn)在這些方面：第一，計(jì)稅依據(jù)的變化。營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅主要是對(duì)應(yīng)稅收入的全額進(jìn)行征稅；隨著營(yíng)改增的推行，增值稅的推出主要針對(duì)增值部分進(jìn)行征稅?？梢?，計(jì)稅依據(jù)有了很大的變化，這樣能夠最大限度避免重復(fù)征稅的現(xiàn)象。第二，征稅主體的變化。營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅征稅主體主要是地方稅務(wù)系統(tǒng)，而營(yíng)改增之后，國(guó)家稅務(wù)系統(tǒng)成為增值稅的征管主體，直觀來講，營(yíng)改增之后企業(yè)繳納的是國(guó)稅。第三，計(jì)稅方法的變化。營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅所征收的稅額是當(dāng)期總營(yíng)業(yè)額的5%。營(yíng)改增之后，一般納稅人的增值稅所征收稅額為“銷項(xiàng)稅額——進(jìn)項(xiàng)稅額”，而小規(guī)模的納稅人增值稅征收稅額則為當(dāng)期營(yíng)業(yè)總額的3%。第四，征收稅率的變化。營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。之后，增值稅適用稅率為6%、11%、13%、17%四檔，一般針對(duì)規(guī)模較小的納稅人適用稅率為3%。

（二）對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的影響

營(yíng)改增之后對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的影響包括：第一，對(duì)營(yíng)業(yè)收入核算的影響。在營(yíng)改增之前，中小企業(yè)通過提供勞務(wù)或者銷售貨物取得價(jià)款中包含營(yíng)業(yè)稅，一般來講可以根據(jù)實(shí)際的價(jià)款將其入賬。在營(yíng)改增之后，比如企業(yè)是一般納稅人，那么在取得價(jià)款的過程中需要將可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除，然后再將剩余的部分入賬。第二，對(duì)固定資產(chǎn)核算的影響。在營(yíng)改增之前，固定資產(chǎn)所涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，而且需要將其計(jì)入到固定資產(chǎn)原值當(dāng)中。隨著營(yíng)改增的推行，企業(yè)購(gòu)入的固定資產(chǎn)可以進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量，同時(shí)還可以抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅。另外，在對(duì)生產(chǎn)型固定資產(chǎn)所獲得相關(guān)收入進(jìn)行處置時(shí)，則要根據(jù)適用稅率來繳納對(duì)應(yīng)的增值稅。第三，對(duì)成本核算的影響。營(yíng)改增之前，關(guān)于成本核算的方式一般是將價(jià)稅分離，其目的是明確真正的成本支出。在營(yíng)改增之后，企業(yè)則要根據(jù)增值稅專用發(fā)票當(dāng)中的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行對(duì)應(yīng)的抵扣，也就是通過不包含稅價(jià)款的方式對(duì)成本進(jìn)行計(jì)算。

（三）對(duì)稅務(wù)管理的影響

隨著營(yíng)改增的全面實(shí)施對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間產(chǎn)生了一定的影響，所以將直接影響到中小企業(yè)的稅務(wù)管理工作。在營(yíng)改增方案實(shí)施之前，中小企業(yè)會(huì)計(jì)部門進(jìn)行稅務(wù)管理時(shí)，需要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對(duì)營(yíng)業(yè)收入、納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間進(jìn)行明確。在實(shí)施營(yíng)改增方案之后，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間主要出現(xiàn)了以下變化：需要開具增值稅的專用發(fā)票時(shí)，納稅義務(wù)所發(fā)生的時(shí)間則為開具發(fā)票的當(dāng)天，納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)取得預(yù)收款的當(dāng)天?；跔I(yíng)改增方案的實(shí)施對(duì)稅務(wù)管理的影響，中小企業(yè)會(huì)計(jì)部門在開展稅務(wù)管理的過程中，要明確納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，從而做好納稅申報(bào)工作，并且做好稅收籌劃，最大限度避免出現(xiàn)漏稅、逃稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

營(yíng)改增方案實(shí)施之后，固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值將不會(huì)含有增值稅的買家，所以在資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)賬面的價(jià)值會(huì)減少。在資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中需要交納的稅費(fèi)項(xiàng)目要將應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅扣除，以致于能夠讓項(xiàng)目金額減少。從利潤(rùn)報(bào)表來看，營(yíng)改增方案實(shí)施之后，營(yíng)業(yè)收入的金額應(yīng)該是沒有包含增值稅的稅后收入，與之前的含稅收入相對(duì)比來看，會(huì)減少營(yíng)業(yè)收入，而且附加項(xiàng)目以及營(yíng)業(yè)稅金的相關(guān)金額都會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化。另外，在固定資產(chǎn)入賬價(jià)值開始減少的影響下，對(duì)應(yīng)的折舊額也會(huì)逐步減少，所以利潤(rùn)報(bào)表當(dāng)中的管理費(fèi)用也會(huì)隨之減少。對(duì)于現(xiàn)金流量表來講，在營(yíng)改增方案實(shí)施之前，中小企業(yè)所購(gòu)置的資產(chǎn)這部分支出，將會(huì)被納入到投資活動(dòng)項(xiàng)目下，如：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目中。而營(yíng)改增之后，需要將這些支出詳細(xì)列出，也就是將不含有增值稅的固定成本計(jì)入到這些項(xiàng)目中，然后將進(jìn)項(xiàng)稅額納入到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之下的現(xiàn)金量流出項(xiàng)目中。

（五）案例分析

以“融資租賃”類企業(yè)為例，在實(shí)施營(yíng)改增之后，對(duì)于這類企業(yè)來講無論是實(shí)施自租模式，這類有形動(dòng)產(chǎn)租聘類服務(wù)，還是說開展融資性售后回租模式，這類有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)。根據(jù)營(yíng)改增的標(biāo)準(zhǔn)，均應(yīng)該按照17%的稅收率交納增值稅。為了能夠進(jìn)一步了解營(yíng)改增對(duì)中小企業(yè)稅務(wù)處理的影響，筆者對(duì)“融資租聘”類企業(yè)營(yíng)改增之后的業(yè)務(wù)適用稅率的變化進(jìn)行了分析（見表1）。

表1 營(yíng)改增后融資租賃業(yè)務(wù)適用稅率變化表

二、營(yíng)改增視角下中小企業(yè)稅務(wù)處理的對(duì)策

（一）對(duì)納稅人身份進(jìn)行合理選擇

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，中小企企業(yè)所提供的應(yīng)稅服務(wù)且應(yīng)稅銷售額只要超過500萬(wàn)元，屬于一般納稅人；低于500萬(wàn)元，則是小規(guī)模納稅人。以一般納稅人來講，根據(jù)營(yíng)改增方案實(shí)施之后，征收稅率的變化，結(jié)合中小企業(yè)的行業(yè)情況與業(yè)務(wù)情況，適用稅率為6%、11%、13%、17%四檔。根據(jù)規(guī)定，小規(guī)模納稅人按照3%繳稅。因此，營(yíng)改增之后，中小企業(yè)稅務(wù)處理要堅(jiān)持從自身的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、行業(yè)情況、經(jīng)營(yíng)情況出發(fā)，對(duì)納稅人的身份進(jìn)行合理的選擇，這樣能夠一定程度上降低稅負(fù)壓力。在身份選擇的過程中，需要考慮到：一方面，年應(yīng)稅銷售額如果超過500萬(wàn)元，那么就需將應(yīng)收的稅負(fù)與自身進(jìn)行及時(shí)分離。例如，可以成立新公司，在這種方式的改善下，企業(yè)還是屬于小規(guī)模的納稅人，從而降低稅負(fù)的壓力；另一方面，針對(duì)從小規(guī)模納稅人準(zhǔn)備轉(zhuǎn)向成為一般納稅人的中小企業(yè)來講，一定要準(zhǔn)確把握不同增值稅的計(jì)稅方法對(duì)稅負(fù)水平的影響，同時(shí)還要對(duì)可能出現(xiàn)的變化而引發(fā)的成本進(jìn)行評(píng)估，為企業(yè)發(fā)展決策提供更具價(jià)值的參考依據(jù)。例如，交通運(yùn)輸類企業(yè)，一般納稅人在營(yíng)改增之前會(huì)從3%的營(yíng)業(yè)稅稅率上升到11%的增值稅稅率；而融資租賃類企業(yè)，則會(huì)提升到17%的增值稅稅率。因此，在營(yíng)改增之后，企業(yè)需要加強(qiáng)稅務(wù)處理，尤其是要做好對(duì)納稅人身份進(jìn)行合理選擇，確保在合法范圍內(nèi)降低稅負(fù)的壓力，從而全面提升企業(yè)的資金利用率。

（二）對(duì)混合經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行分開核算

中國(guó)很多中小企業(yè)有著混合經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)。在營(yíng)改增方案實(shí)施之后，增值稅稅率相應(yīng)的發(fā)生了變化?；谥袊?guó)相關(guān)法律法規(guī)與政策，如果納稅人能夠提供不同的應(yīng)稅服務(wù)，那么也需要根據(jù)不同的稅率，對(duì)各種應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)該交納的稅款進(jìn)行計(jì)算。如果中小企業(yè)沒有將自身所經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)進(jìn)行分開核算，那么一般會(huì)按照增值稅最高稅率來計(jì)算納稅人應(yīng)該繳納的稅額。因此，對(duì)混合經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行分開核算非常重要。例如，物流類的企業(yè)，交通運(yùn)輸類的增值稅稅率為11%，但是物流輔助業(yè)務(wù)這類增值稅的稅率則為6%。所以，在營(yíng)改增視角下，混合經(jīng)營(yíng)的中小企業(yè)需要對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分開核算，在稅法允許的范圍內(nèi)，物流類企業(yè)應(yīng)該運(yùn)輸業(yè)務(wù)納入到物流業(yè)輔助業(yè)務(wù)中，從而降低增值稅稅率，減少稅負(fù)壓力。

（三）加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理力度

隨著營(yíng)改增政策的全面實(shí)施與完善，對(duì)于一般納稅人中小企業(yè)來講，最好的應(yīng)對(duì)是努力做好稅務(wù)處理，加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理力度是非常重要，能夠最大限度保證有足夠的進(jìn)項(xiàng)稅能夠在稅前進(jìn)行抵扣，進(jìn)而降低中小企業(yè)的稅負(fù)壓力。一方面，需要建立增值稅專用發(fā)票專門的管理制度，比如對(duì)發(fā)票的獲取渠道、審核標(biāo)準(zhǔn)、傳遞途徑進(jìn)行規(guī)范。例如，一些建筑類的企業(yè)，應(yīng)該要求各個(gè)項(xiàng)目部門能夠?qū)⒃鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票定期交到企業(yè)的財(cái)會(huì)部門，以致于能夠讓財(cái)會(huì)部門在規(guī)定的抵扣期限內(nèi)容有效完成發(fā)票認(rèn)證工作。另一方面，不斷加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票權(quán)過程的審核力度，重點(diǎn)檢查領(lǐng)域要放到發(fā)票所開具的日期、資金以及相關(guān)印章是否符合對(duì)應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，最大限度保障所開具的發(fā)票能夠被認(rèn)可，進(jìn)而降低發(fā)票不合格出現(xiàn)的幾率。

（四）建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制

隨著營(yíng)改增方案的全面實(shí)施，中小企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)將越來越大。例如，可能因?yàn)橹行∑髽I(yè)財(cái)會(huì)人員的稅務(wù)處理能力較弱的因素，進(jìn)而導(dǎo)致中小企業(yè)在經(jīng)營(yíng)的過程中可能出現(xiàn)漏稅、逃稅等風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)還需要克服因?yàn)槎嗬U納稅款而出現(xiàn)的稅負(fù)壓力?；诖?，為了能夠降低稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)，中小企業(yè)應(yīng)該及時(shí)建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，進(jìn)而對(duì)稅務(wù)處理工作進(jìn)行有效的控制。對(duì)于每月納稅申報(bào)的金額來說，還需要加強(qiáng)動(dòng)態(tài)監(jiān)控力度，確保能夠?qū)Ω鞣N業(yè)務(wù)類型的具體情況進(jìn)行全面的把握，從而獲得稅負(fù)率預(yù)警指標(biāo)數(shù)值，在該數(shù)值的支持下，能夠及時(shí)地把握稅務(wù)情況，從而決定是否采取稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)控制的措施。例如，在發(fā)現(xiàn)實(shí)際的稅負(fù)率與預(yù)警值相接近時(shí)，要及時(shí)查明原因，以免事態(tài)惡化，從而增加企業(yè)稅負(fù)壓力，影響企業(yè)的發(fā)展。

綜上所述，隨著營(yíng)改增的全面推進(jìn)，中小企業(yè)應(yīng)該正確認(rèn)識(shí)到營(yíng)改增對(duì)稅務(wù)處理所帶來的影響，要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況，積極主動(dòng)采取措施。稅務(wù)處理對(duì)于中小企業(yè)來講非常重要的工作，通過對(duì)對(duì)納稅人身份進(jìn)行合理選擇、對(duì)混合經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行分開核算、加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理力度、建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制等策略，有效降低中小企業(yè)的稅負(fù)壓力，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)全面健康的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1] 付玉玲.營(yíng)改增對(duì)現(xiàn)代中小企業(yè)稅務(wù)處理的探析[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2017(22).

[2] 葉治斌.后“營(yíng)改增”時(shí)代小微企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)處理探析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2017(11).

[3] 鄧 昊.營(yíng)改增對(duì)現(xiàn)代中小企業(yè)稅務(wù)處理的探析[J].中國(guó)市場(chǎng)，2017(10).

[4] 余 芳.淺析營(yíng)改增之后房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)處理的變化及應(yīng)對(duì)建議[J].納稅，2017(9).

[5] 周莉，車平.“營(yíng)改增”企業(yè)差額征稅的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理——以聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)為例[J].知識(shí)經(jīng)濟(jì)，2012(22).