陳頌東

(河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，鄭州 450046)

一、引言

我國(guó)分稅制改革以來(lái)，隨著稅收收入的快速增長(zhǎng)，有關(guān)企業(yè)稅負(fù)過(guò)重的話題不絕于耳。2002年美國(guó)《福布斯》雜志把我國(guó)的稅收痛苦指數(shù)列為52個(gè)國(guó)家和地區(qū)的第三位，2004—2005年分別為第四、第二位，2006—2007年為第三位，2008—2009年為第二位[1]。2010年，《福布斯》停止了稅收痛苦指數(shù)的評(píng)價(jià)，有關(guān)我國(guó)稅負(fù)過(guò)重的爭(zhēng)議暫時(shí)平息。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，有關(guān)我國(guó)企業(yè)稅負(fù)過(guò)重的問(wèn)題又被重新提起，社會(huì)各界要求為企業(yè)減稅的呼聲不斷。從曹德旺的“中國(guó)企業(yè)稅費(fèi)過(guò)重”論及其到美國(guó)建廠，到2016年11月李煒光提出的中國(guó)企業(yè)面臨“死亡稅率”之說(shuō)，到2016年世界銀行的報(bào)告中的中國(guó)總稅率高達(dá)68%(位居世界第12位)，再到所謂“高稅收逼走希捷集團(tuán)”……人們不禁要問(wèn)，中國(guó)近年來(lái)一直在實(shí)行減稅政策，為什么企業(yè)的“稅痛”還是那么重？中國(guó)企業(yè)到底應(yīng)承擔(dān)多少稅負(fù)？如何科學(xué)評(píng)價(jià)企業(yè)的稅負(fù)？如何進(jìn)一步降低企業(yè)的稅負(fù)？對(duì)此，需要一個(gè)合理的解釋和圓滿的回答。

西方關(guān)于企業(yè)微觀稅負(fù)的研究起步較早，評(píng)價(jià)企業(yè)稅負(fù)公平性的主流指標(biāo)是“平均有效稅率”，平均有效稅率描述了一個(gè)企業(yè)相對(duì)于其稅基實(shí)際繳納的稅款。由于西方國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)以所得稅為主體，因而，平均有效稅率就轉(zhuǎn)化為所得稅稅率，被定義為所得稅費(fèi)與企業(yè)所得之比。不過(guò)，由于用于計(jì)算平均有效稅率的分子和分母的口徑不同，具體的平均有效稅率又有多種版本。例如，Gupta和Newberry(1997)把有效平均稅率定義為“當(dāng)前所得稅費(fèi)用/息稅前賬面收益”，這與平均實(shí)際稅率的計(jì)算方法相近[2]；Zimmerman(1983)把平均有效稅率界定為“(全部所得稅費(fèi)用-遞延所得稅負(fù)債-投資稅收抵免的變化)/經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量”[3]。2006年，在由經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織召開(kāi)的有效公司稅收研討會(huì)上，與會(huì)學(xué)者肯定了平均有效稅率對(duì)測(cè)衡量企業(yè)稅費(fèi)水平的作用[4]。但平均有效稅率只適用于對(duì)以所得稅為主國(guó)家的企業(yè)稅負(fù)進(jìn)行測(cè)度及比較，由于各國(guó)之間主體稅種的差異，若用此指標(biāo)來(lái)測(cè)度以間接稅為主國(guó)家的企業(yè)稅負(fù)就不適用了，更不能以此指標(biāo)來(lái)比較不同主體稅種的國(guó)家之間企業(yè)稅負(fù)的高低。

我國(guó)有關(guān)研究對(duì)企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的測(cè)量沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和方法。一是由于我國(guó)的稅制以間接稅為主，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁具有不確定性。二是由于研究者在選取測(cè)度企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的稅基時(shí)采用了企業(yè)可支配收入、利潤(rùn)、銷售收入等多種形式。三是研究者選取的企業(yè)類型多種多樣、范圍大小不一，如工業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)和上市企業(yè)等。四是研究者對(duì)我國(guó)企業(yè)稅費(fèi)范圍的界定不同，如所有稅種、部分稅種和全部稅費(fèi)。因而，研究者對(duì)我國(guó)企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的輕重得不出一致的結(jié)論。

一些學(xué)者研究了我國(guó)企業(yè)的綜合稅收負(fù)擔(dān)，但對(duì)企業(yè)范圍的界定不同。段炳德(2016)測(cè)度了我國(guó)所有企業(yè)的總稅負(fù)和三次產(chǎn)業(yè)的分稅負(fù)：2015年，我國(guó)企業(yè)銷售收入稅負(fù)率平均為4.7%，工業(yè)為6.2%(其中制造業(yè)為5.9%)，第三產(chǎn)業(yè)中的倉(cāng)儲(chǔ)、交通運(yùn)輸和郵政企業(yè)為3%，農(nóng)業(yè)企業(yè)為1.9%[5]。呂冰洋等(2009)依據(jù)“邊際稅收楔子”理論測(cè)算了我國(guó)除金融企業(yè)以外的企業(yè)的邊際稅收負(fù)擔(dān)：我國(guó)企業(yè)的邊際稅負(fù)1992—2004年呈下降趨勢(shì)，2005—2007年呈上升趨勢(shì)；2007年與1995年相比，我國(guó)企業(yè)的邊際稅負(fù)基本未變[6]。張倫俊等(2012)采用“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”指標(biāo)，比較了我國(guó)不同行業(yè)工業(yè)企業(yè)的稅負(fù)，結(jié)果表明煙草、煤炭、石油、交通設(shè)備等行業(yè)的稅負(fù)高于全國(guó)平均水平[7]。

一些學(xué)者研究了我國(guó)企業(yè)的個(gè)別稅種的稅負(fù)，但研究目的不同。潘文軒(2013)使用“稅負(fù)率變化值”評(píng)估了營(yíng)改增試點(diǎn)對(duì)我國(guó)咨詢業(yè)等企業(yè)稅負(fù)增加的影響，其“稅負(fù)率變化值”被界定為“企業(yè)原來(lái)上繳的營(yíng)業(yè)稅和營(yíng)改增后上繳的增值稅之差與營(yíng)業(yè)收入之比”[8]。張敏等(2015)采用“實(shí)際稅率”驗(yàn)證了我國(guó)財(cái)政分權(quán)與企業(yè)稅負(fù)的正相關(guān)性，其“實(shí)際稅率”為“所得稅費(fèi)用/息稅前利潤(rùn)”[9]。羅黨論等(2013)采用“所得稅費(fèi)/稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)”指標(biāo)，分析了上市公司政治關(guān)系對(duì)降低公司實(shí)際稅負(fù)的作用[10]。

一些學(xué)者研究了我國(guó)企業(yè)的全部稅費(fèi)負(fù)擔(dān)(廣義稅負(fù))，但采用的度量指標(biāo)不同。劉駿等(2014)采用“企業(yè)稅費(fèi)/營(yíng)業(yè)收入”指標(biāo)，比較了我國(guó)上市公司與非上市公司的稅負(fù)，得出我國(guó)上市公司稅負(fù)低于非上市公司稅負(fù)的結(jié)論[11]。馮海波(2017)對(duì)“企業(yè)稅費(fèi)/企業(yè)純收入”“企業(yè)稅費(fèi)/營(yíng)業(yè)收入”“企業(yè)稅費(fèi)/企業(yè)利潤(rùn)”三個(gè)指標(biāo)進(jìn)行了比較，認(rèn)為“企業(yè)稅費(fèi)/企業(yè)利潤(rùn)”指標(biāo)最能反映政府與企業(yè)的分配關(guān)系，其研究表明：2005—2013年，我國(guó)所有上市公司的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)率為84.44%，遠(yuǎn)高于同期全球171個(gè)樣本國(guó)家企業(yè)的平均稅費(fèi)負(fù)擔(dān)率(44.5%)[12]。歐陽(yáng)華生等(2011)也采用了“企業(yè)稅費(fèi)/企業(yè)利潤(rùn)”指標(biāo)分析政府與企業(yè)的分配關(guān)系，其研究表明：2005—2009年，我國(guó)企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)率總體趨于下降，但明顯高于世界各國(guó)的平均水平、亞洲國(guó)家的平均水平和國(guó)民收入相當(dāng)?shù)臉颖緡?guó)家的平均水平[13]。張麗麗(2016)把稅負(fù)分為大、中、小三個(gè)口徑，小口徑稅負(fù)為“工業(yè)稅收/工業(yè)增加值”，中口徑稅負(fù)為“工業(yè)稅收/(社會(huì)保障基金+工業(yè)增加值)”，大口徑稅負(fù)為“(工業(yè)稅收+社會(huì)保障基金等非稅收入)/工業(yè)增加值”，其研究表明：1994年以后，我國(guó)工業(yè)企業(yè)不同口徑的稅負(fù)水平均呈下降趨勢(shì)，直到2000年才開(kāi)始上升[14]。還有的學(xué)者借用世界銀行的“總稅率”指標(biāo)分析我國(guó)企業(yè)的稅費(fèi)水平及其形成原因。盛松成等(2016)認(rèn)為，2013年我國(guó)企業(yè)的“總稅率”為67.8%，高于樣本國(guó)家中的發(fā)達(dá)國(guó)家，也高于發(fā)展中國(guó)家(泰國(guó)、南非)，僅略低于巴西[15]。李煒光(2017)的研究則認(rèn)為，2014—2016年中國(guó)企業(yè)總稅率分別為68.5%、67.8%和68%，不僅高于高收入國(guó)家的平均水平，也高于中等和低收入國(guó)家的平均水平；2016年中國(guó)企業(yè)的勞務(wù)稅為48.8%，大約為世界平均水平的3倍[16]。

上述文獻(xiàn)測(cè)度了我國(guó)企業(yè)的個(gè)別稅種的稅負(fù)、綜合稅負(fù)和廣義稅負(fù)，并對(duì)各個(gè)層面的企業(yè)稅負(fù)做出了高低判斷。不過(guò)，現(xiàn)有研究在各個(gè)層面企業(yè)稅負(fù)的計(jì)算中，并沒(méi)有考慮到企業(yè)上繳稅費(fèi)的可轉(zhuǎn)嫁性，因而，還不能準(zhǔn)確反映我國(guó)企業(yè)實(shí)際的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。有些研究者雖然采用了“總稅率”指標(biāo)對(duì)我國(guó)企業(yè)稅費(fèi)水平進(jìn)行國(guó)際比較，但只是將我國(guó)企業(yè)與低收入國(guó)家、中低收入國(guó)家、中高收入國(guó)家和高收入國(guó)家企業(yè)進(jìn)行了比較，而沒(méi)對(duì)我國(guó)企業(yè)與以直接稅和以間接稅為主體稅種國(guó)家的企業(yè)進(jìn)行比較，忽略了各國(guó)主體稅種的差異對(duì)企業(yè)“總稅率”的影響。同時(shí)，一些研究雖然認(rèn)為我國(guó)企業(yè)“總稅率”相對(duì)于中等收入國(guó)家和低收入國(guó)家來(lái)說(shuō)比較高，但沒(méi)能從“總稅率”的構(gòu)成角度深入分析造成我國(guó)企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較高的原因，因而也就不能有針對(duì)性地提出降低我國(guó)企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的政策建議。

二、“總稅率”指標(biāo)測(cè)度企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的的可行性

2005年以來(lái)，世界銀行用“總稅率”指標(biāo)測(cè)度了全球100多個(gè)經(jīng)濟(jì)體的企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，以此反映一個(gè)國(guó)家或地區(qū)企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的輕重。如果一個(gè)經(jīng)濟(jì)體的“總稅率”高于大多數(shù)其他經(jīng)濟(jì)體，則該經(jīng)濟(jì)體的企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)就比較重。世界銀行把“總稅率”解釋為：企業(yè)在說(shuō)明準(zhǔn)予扣減和減免后的應(yīng)繳稅額和強(qiáng)制性繳費(fèi)額占商業(yè)利潤(rùn)的比例。這里的應(yīng)繳稅和強(qiáng)制性繳費(fèi)是扣除所有優(yōu)惠和豁免后的稅費(fèi)，包括企業(yè)所得稅或利潤(rùn)稅、企業(yè)負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅、資本利得稅、資源稅車船稅和其他相關(guān)費(fèi)用，不包括非企業(yè)承擔(dān)的個(gè)人所得稅、增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅；商業(yè)利潤(rùn)并不是財(cái)務(wù)報(bào)表上的稅前利潤(rùn)，而是與“總稅率”公式中的分子相對(duì)應(yīng)的企業(yè)上繳任何稅款之前的商業(yè)利潤(rùn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表上，企業(yè)上繳的一些稅費(fèi)在納稅時(shí)是可以扣除的，“總稅率”公式中的商業(yè)利潤(rùn)包括這些稅費(fèi)[17]。

企業(yè)稅前商業(yè)利潤(rùn)=銷售收入-銷售成本-工資支出-其他支出-準(zhǔn)備金+

(資本增加額-利息支出)+利息收入-商品折扣

為了增加跨國(guó)數(shù)據(jù)的可比性，世界銀行對(duì)所研究的企業(yè)做了許多假設(shè)，其中一個(gè)最主要的假定是：這些企業(yè)是分布在人口最稠密城市的內(nèi)資的有限責(zé)任公司，從事商業(yè)或工業(yè)活動(dòng)，有一定規(guī)模的啟動(dòng)資金、雇員和營(yíng)業(yè)收入。根據(jù)世界銀行的總稅率計(jì)算表，可得出與“總稅率”有關(guān)的一系列計(jì)算公式：

企業(yè)稅前商業(yè)利潤(rùn)=稅前利潤(rùn)+勞動(dòng)力稅費(fèi)+其他稅

企業(yè)所得稅=經(jīng)調(diào)整后的稅前利潤(rùn)×稅率

企業(yè)總稅率=(勞動(dòng)力稅費(fèi)+其他稅+企業(yè)所得稅)/企業(yè)稅前商業(yè)利潤(rùn)

企業(yè)所得稅率=所得稅/稅前商業(yè)利潤(rùn)

企業(yè)勞動(dòng)力稅率=勞動(dòng)力稅費(fèi)/稅前商業(yè)利潤(rùn)

企業(yè)其他稅率=其他稅/稅前商業(yè)利潤(rùn)

世界銀行用來(lái)計(jì)算“總稅率”的總稅收以企業(yè)承擔(dān)的不可轉(zhuǎn)嫁的稅費(fèi)為依據(jù)，把可轉(zhuǎn)嫁的稅收排出在外，因而“總稅率”準(zhǔn)確地反映了企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)了政府與企業(yè)分配關(guān)系的全貌。由于“總稅率”以企業(yè)承擔(dān)的不可轉(zhuǎn)嫁的稅費(fèi)為依據(jù)，因而，它既可以用來(lái)度量以直接稅為主體稅種國(guó)家的企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，也可以用來(lái)度量以間接稅為主體稅種國(guó)家的企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，還可以用來(lái)比較各國(guó)企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的水平。

三、我國(guó)企業(yè)“總稅率”與不同類型國(guó)家的比較

1.與不同主體稅種國(guó)家的比較

主體稅種是影響一個(gè)國(guó)家企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的重要因素，一個(gè)國(guó)家是以直接稅為主體稅種，還是以間接稅為主體稅種，一定程度上影響著該國(guó)企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平的高低。一般來(lái)說(shuō)，相對(duì)于以間接稅為主體稅種的國(guó)家來(lái)說(shuō)，以稅負(fù)不可轉(zhuǎn)嫁的直接稅為主體稅種的國(guó)家的企業(yè)稅負(fù)較重。有鑒于此，本文既把我國(guó)企業(yè)與以直接稅為主國(guó)家的企業(yè)進(jìn)行比較，也把我國(guó)企業(yè)與以間接稅為主國(guó)家的企業(yè)進(jìn)行比較，據(jù)此來(lái)判斷我國(guó)企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平的高低。

OECD把稅種分為商品與勞務(wù)稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、工薪稅、社會(huì)保障繳款和財(cái)產(chǎn)稅。其中，只有商品與勞務(wù)稅屬于間接稅，其余的均為直接稅。根據(jù)OECD提供的數(shù)據(jù)，2011—2015年，智利商品與勞務(wù)稅占稅收總額的比重位居OECD成員國(guó)之首，5年分別為49.3%、50.06%、53.98%、55.34%、54%；其次是土耳其，5年分別為45.23%、45.02%、46.06%、44.1%、44.28%；再次是匈牙利，5年分別為43.63%、44%、43.92%、43.97%、43.74%。同期，我國(guó)商品與勞務(wù)稅占稅收總額的比重分別為63.21%、62.3%、60.26%、58.88%、56.08%*我國(guó)的商品與勞務(wù)稅包括增值消費(fèi)稅(扣除出口退稅)、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅、船舶噸稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、煙葉稅、車輛購(gòu)置稅等。?？梢?jiàn)，我國(guó)與智利、土耳其和匈牙利一樣，均屬于以間接稅為主體稅種的國(guó)家，并且我國(guó)商品與勞務(wù)稅占稅收總額的比重更高。既然間接稅的稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁，我國(guó)間接稅占稅收總額的比重遠(yuǎn)高于智利、土耳其和匈牙利，那么，我國(guó)企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的不可轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)應(yīng)低于上述國(guó)家。然而，事實(shí)卻是，2011—2017年，我國(guó)企業(yè)的“總稅率”卻比他們高(見(jiàn)表1)。

資料來(lái)源：http://wdi.worldbank.org/table/5.6#，下表同

2011—2015年，瑞士直接稅占稅收總額的比重位居OECD成員國(guó)第三位，5年分別為77.4%、77.03%、77.28%、77.57%、78.21%；加拿大位居第四位，5年分別為76.27%、76.62%、77.02%、77.02%、76.78%；比利時(shí)位居第五位，5年分別為75.22%、74.98%、75.84%、76.1%、76.22%*OECD成員國(guó)中，直接稅占稅收總額比重的前兩位分別為美國(guó)和日本，但由于其利潤(rùn)稅稅率、勞動(dòng)稅稅率、其他稅稅率數(shù)據(jù)缺失，為了比較的需要，這里選取直接稅比重相對(duì)較高的瑞士、加拿大、比利時(shí)。。毫無(wú)疑問(wèn)，瑞士、加拿大、比利時(shí)是以直接稅為主體稅種的國(guó)家。相反，我國(guó)是以間接稅為主的國(guó)家，直接稅的比重大約40%。既然直接稅的稅負(fù)不可轉(zhuǎn)嫁，我國(guó)直接稅占稅收總額的比重遠(yuǎn)低于瑞士、加拿大、比利時(shí)，那么，我國(guó)企業(yè)的“總稅率”應(yīng)低于上述三國(guó)。然而，根據(jù)世界銀行的數(shù)據(jù)，2011—2017年，我國(guó)企業(yè)的“總稅率”卻比他們高(見(jiàn)表1)。

2.與不同收入水平國(guó)家的比較

表2 中國(guó)與不同收入水平國(guó)家平均“總稅率”比較/%

一個(gè)國(guó)家企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平與其所處經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段有關(guān)。世界銀行按照收入水平把處于不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的國(guó)家劃分為低收入國(guó)家、中低收入國(guó)家、中高收入國(guó)家和高收入國(guó)家四種類型*按照世界銀行2017年7月1日公布的收入分組標(biāo)準(zhǔn)，高收入國(guó)家的人均國(guó)民總收入大于12 235美元(現(xiàn)價(jià)美元)，中上等收入國(guó)家的人均國(guó)民總收入為3 956～12 235美元，中下等收入國(guó)家的人均國(guó)民總收入為1 006～3 955美元，低收入國(guó)家的人均國(guó)民總收入小于1 005美元。2016年，我國(guó)人均國(guó)民總收入為8 260美元，屬于中高收入國(guó)家。。當(dāng)然，一個(gè)國(guó)家所處的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段是不斷變化的，由收入低的國(guó)家向收入高的國(guó)家邁進(jìn)應(yīng)是發(fā)展的趨勢(shì)。至于經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段與企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的關(guān)系，可由世界銀行提供的數(shù)據(jù)得出以下規(guī)律(見(jiàn)表2)：一國(guó)所處的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段越高，則其企業(yè)“總稅率”就越低。2011—2017年，按人均國(guó)民總收入來(lái)判斷，我國(guó)已位居中高收入國(guó)家行列。然而，我國(guó)企業(yè)的“總稅率”遠(yuǎn)高于同等收入國(guó)家的平均水平，也高于中低收入國(guó)家的平均水平，2013—2017年甚至還高于低收入國(guó)家的平均水平。

四、我國(guó)企業(yè)“總稅率”構(gòu)成與不同類型國(guó)家的比較

企業(yè)的“總稅率”由“利潤(rùn)稅稅率”“勞動(dòng)稅稅率”和“其它稅稅率”組成，那么，我國(guó)企業(yè)“總稅率”的相對(duì)偏高便可從其構(gòu)成中得以解釋*世界銀行的利潤(rùn)稅相當(dāng)于我國(guó)的企業(yè)所得稅；勞動(dòng)稅是指由政府向企業(yè)征收的社會(huì)保障繳款、殘疾人保障基金、公積金等費(fèi)用，相當(dāng)于企業(yè)繳納的稅收；其他稅包括我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅、資源稅、車船稅、城建稅和教育費(fèi)附加等稅費(fèi)。。

表3 中國(guó)與OECD不同主體稅種代表國(guó)家的“總稅率”構(gòu)成比較

表4 中國(guó)與不同收入水平國(guó)家平均“總稅率”構(gòu)成比較/%

從表3可知，我國(guó)企業(yè)的“利潤(rùn)稅稅率”與以間接稅為主國(guó)家的企業(yè)相比偏低，與以直接稅為主國(guó)家的企業(yè)相比偏高；我國(guó)企業(yè)的“勞動(dòng)稅稅率”不僅高于以間接稅國(guó)家的企業(yè)，也高于或接近以直接稅為主國(guó)家的企業(yè)；我國(guó)企業(yè)的“其它稅稅率”與以直接稅為主國(guó)家和以間接稅為主國(guó)家的企業(yè)相比均明顯偏高。從表4可知，我國(guó)企業(yè)的“利潤(rùn)稅稅率”低于任何收入類別國(guó)家的平均水平；我國(guó)企業(yè)的“勞動(dòng)稅稅率”遠(yuǎn)高于任何收入類別的國(guó)家；我國(guó)企業(yè)的“其它稅稅率”低于低收入、中低收入國(guó)家的平均水平，但高于中高收入和高收入國(guó)家的平均水平。

五、結(jié)論與啟示

本文分析表明，作為以間接稅為主的國(guó)家，我國(guó)的企業(yè)“總稅率”與OECD成員國(guó)(無(wú)論是以間接稅為主的國(guó)家還是以直接稅為主的國(guó)家)相比是偏高的，表明我國(guó)企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的直接稅費(fèi)負(fù)擔(dān)較重，其原因在于我國(guó)的“勞動(dòng)稅稅率”和“其他稅稅率”明顯偏高；作為中高收入國(guó)家，我國(guó)的企業(yè)“總稅率”比中高收入國(guó)家平均水平高出20多個(gè)百分點(diǎn)，也高于中低收入國(guó)家和低收入國(guó)家的平均水平，更高于高收入國(guó)家的平均水平，其原因在于我國(guó)的“勞動(dòng)稅稅率”過(guò)高。

勞動(dòng)稅是政府按照勞動(dòng)者收入強(qiáng)制性向企業(yè)征收的費(fèi)用，具有稅收性質(zhì)，故以稅收命名。在我國(guó)，這部分稅費(fèi)大致相當(dāng)于由企業(yè)繳納的社會(huì)保障費(fèi)。近年來(lái)，我國(guó)不斷下調(diào)企業(yè)的社會(huì)保障費(fèi)率，目前大約為39.25%，排在全球第13位。與主要的發(fā)達(dá)國(guó)家相比，只有法國(guó)、德國(guó)比我們高[18]。因此，我國(guó)的“勞動(dòng)稅稅率”比較高。同時(shí)，由于我國(guó)企業(yè)繳納了名目繁多的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金等非稅收入，因而，企業(yè)的“其他稅稅率”也比較高。

我國(guó)是以間接稅為主的國(guó)家，企業(yè)的間接稅負(fù)擔(dān)應(yīng)該比較重，直接稅負(fù)擔(dān)應(yīng)比較輕。但是，世界銀行的“總稅率”指標(biāo)表明我國(guó)企業(yè)的直接稅費(fèi)負(fù)擔(dān)(不可轉(zhuǎn)嫁的稅費(fèi)負(fù)擔(dān))也是比較重的。因而，降低我國(guó)企業(yè)的直接稅費(fèi)負(fù)擔(dān)應(yīng)該受到重視。筆者認(rèn)為，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高、政府調(diào)控收入分配力度的加大以及稅收征管水平的提高，應(yīng)實(shí)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)由以間接稅為主向以直接稅為主的轉(zhuǎn)變；而稅制結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，主要應(yīng)通過(guò)增加對(duì)個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)征收直接稅的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，而不應(yīng)主要通過(guò)增加對(duì)企業(yè)征收直接稅的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，因?yàn)槲覈?guó)的企業(yè)直接稅費(fèi)負(fù)擔(dān)已經(jīng)比較重了。

降低我國(guó)企業(yè)的直接稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，首要的是降低“勞動(dòng)稅稅率”。為此，必須建立公平合理的社會(huì)保障費(fèi)率決定機(jī)制和完善的繳費(fèi)基數(shù)確定及增長(zhǎng)機(jī)制，有效降低我國(guó)企業(yè)的“勞動(dòng)稅稅率”。近期，應(yīng)認(rèn)真落實(shí)國(guó)務(wù)院有關(guān)降低企業(yè)人工成本的政策措施，分期、分批降低企業(yè)社保繳費(fèi)比例，使我國(guó)企業(yè)的人工成本短期內(nèi)得以明顯下降。遠(yuǎn)期，應(yīng)通過(guò)提高社會(huì)保險(xiǎn)的統(tǒng)籌層次，加強(qiáng)社會(huì)保障基金在全國(guó)范圍內(nèi)的余缺調(diào)劑，實(shí)現(xiàn)社會(huì)保障繳費(fèi)率的降低，減輕企業(yè)的勞動(dòng)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

同時(shí)，還應(yīng)清理、規(guī)范行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金，降低企業(yè)的“其他稅稅率”。一是對(duì)各種稅收附加，比如，教育費(fèi)附加、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)附加等，應(yīng)按照費(fèi)改稅原則分別予以取消附加、并入主稅、另立稅種處理。二是對(duì)政府性基金，也要參照稅收附加處理的原則分別進(jìn)行處理。三是公布中央和地方各級(jí)政府的行政事業(yè)性收費(fèi)目錄清單，包括收費(fèi)主體、收費(fèi)依據(jù)、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、收費(fèi)期限、收費(fèi)用途等關(guān)鍵信息，以便于社會(huì)各界監(jiān)督。四是加強(qiáng)收費(fèi)管理，目錄清單之外的不準(zhǔn)收費(fèi)，目錄清單內(nèi)的收費(fèi)應(yīng)依據(jù)相關(guān)法律和行政法規(guī)，不得超標(biāo)準(zhǔn)、超期限收費(fèi)。五是加大對(duì)收費(fèi)情況和用途的審計(jì)力度，對(duì)違規(guī)收費(fèi)等事項(xiàng)及時(shí)督促整改；審計(jì)部門要定期向人大常委會(huì)報(bào)告收費(fèi)情況和收費(fèi)用途，加強(qiáng)和完善人民代表大會(huì)的監(jiān)督職能。

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