秦文嬌

（山東省濱州市公路管理局，山東 濱州 256600）

投資性房地產(chǎn)是會(huì)計(jì)上的概念，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。會(huì)計(jì)上單設(shè)此項(xiàng)特殊資產(chǎn)是為了適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展和與國(guó)際接軌的國(guó)情，并按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，更真實(shí)的反映會(huì)計(jì)信息。而目前在稅收相關(guān)法律法規(guī)未見對(duì)投資性房地產(chǎn)的具體規(guī)定，由此造成增值稅上一些陰差陽錯(cuò)的局面。

一、購(gòu)進(jìn)投資性房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)一次性抵扣

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）第二條規(guī)定， 增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

“投資性房地產(chǎn)”不屬于 “固定資產(chǎn)”，他們分屬于不同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如果購(gòu)進(jìn)、投資轉(zhuǎn)入、以物抵債等方式取得的不動(dòng)產(chǎn)，如符合投資性房地產(chǎn)的定義，會(huì)計(jì)上也按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”科目，未計(jì)入“固定資產(chǎn)”核算，其進(jìn)項(xiàng)稅額便可以一次性全額抵扣。如此大額的資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅可能會(huì)造成增值稅長(zhǎng)期留抵，對(duì)長(zhǎng)期留抵的企業(yè)(零稅負(fù)三個(gè)月或半年以上的)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)進(jìn)行納稅評(píng)估或?qū)嵤┒悇?wù)稽查，評(píng)估或稽查的時(shí)候說明具體情況即可，但難免牽涉精力甚至拔出蘿卜帶出泥，所以會(huì)計(jì)核算的要面面俱到，不可顧此失彼，無端惹風(fēng)波。

例1：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2017年1月購(gòu)置了一套商業(yè)房用于出租，購(gòu)置價(jià)為2220萬元，取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證通過。

2017年1月購(gòu)置房產(chǎn)時(shí)：

借：投資性房地產(chǎn) 2000

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 220

貸：銀行存款 2220

二、自行建造投資性房地產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)一次性抵扣

對(duì)企業(yè)在建建筑物，只有企業(yè)董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)作出正式書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營(yíng)出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，可視為投資性房地產(chǎn)。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費(fèi)、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等，均計(jì)入“投資性房地產(chǎn)——在建”科目。

根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)），購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程按規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額分年抵扣的賬務(wù)處理。一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣的，應(yīng)當(dāng)按取得成本，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按當(dāng)期可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

根據(jù)以上規(guī)定，會(huì)計(jì)上計(jì)入“固定資產(chǎn)”、“在建工程”科目的，進(jìn)項(xiàng)稅才分期抵扣，對(duì)于計(jì)入 “投資性房地產(chǎn)”或者“投資性房地產(chǎn)——在建”科目的，進(jìn)項(xiàng)稅一次性抵扣。

例2：2017年1月1日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)購(gòu)入一棟爛尾樓，并準(zhǔn)備進(jìn)行建造，建成后對(duì)外出租。2月1日實(shí)際支付價(jià)款10500萬元，取得增值稅專用發(fā)票（征收率5%），并認(rèn)證通過，當(dāng)日辦理相關(guān)手續(xù)取得爛尾樓的所有權(quán)。3月1日開始委托承包商繼續(xù)建造，12月31日建造完成，建造成本共取得增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)為22200萬元（稅率11%），并認(rèn)證通過。

購(gòu)置時(shí)：

借：投資性房地產(chǎn)—在建 10000

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 500

貸：銀行存款 10500

發(fā)生工程成本時(shí)：

借：投資性房地產(chǎn)—在建 20000

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

2200

貸：銀行存款等 22200

完工結(jié)轉(zhuǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)—成本 30000

貸：投資性房地產(chǎn)—在建 30000

三、自建的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)分期抵扣

對(duì)于自建的不動(dòng)產(chǎn)，建成后準(zhǔn)備自用，則建造階段核算時(shí)應(yīng)通過“在建工程”，完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

例3：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2017年1月開工改造舊廠房，該不動(dòng)產(chǎn)取得時(shí)（2016年4月30日前取得）原值為2000萬元，裝修時(shí)已計(jì)提折舊1000萬元，假設(shè)無凈殘值。改造廠房設(shè)計(jì)費(fèi)212萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明稅額12萬元，當(dāng)月未認(rèn)證；采購(gòu)建筑材料468萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明稅額68萬元，當(dāng)月認(rèn)證通過；取得工程施工增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)為206萬元，當(dāng)月認(rèn)證通過，稅額6萬元。

(一)裝修日

借：在建工程 1000

借：累計(jì)折舊 1000

貸：固定資產(chǎn) 2000

(二)發(fā)生改造費(fèi)用

借：在建工程 800

借：應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 12

借：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

29.6（74×40%）

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

44.4（74×60%）

貸：銀行存款等 886

(三)下月設(shè)計(jì)費(fèi)認(rèn)證

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

7.2（12×60%）

借：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

4.8（12×40%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 12

(四)第13個(gè)月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

34.4

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 34.4

(五)工程完工

借：固定資產(chǎn) 1800

貸：在建工程 1800

例4：接例3。假設(shè)甲企業(yè)2020年1月1日將該棟廠房用于出租，賬面原價(jià)1800萬元，已計(jì)提折舊200萬元。2020年1月1日，廠房公允價(jià)值為3000萬元。轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)—成本 3000

累計(jì)折舊 200

貸：固定資產(chǎn) 1800

其他綜合收益 1400