江 君

在稅務(wù)稽查部門的日常工作中，對(duì)被稽查企業(yè)實(shí)施稽查時(shí)，常常遇到詢問筆錄的證據(jù)力與證明力的問題，本文結(jié)合稅務(wù)稽查工作的實(shí)踐，對(duì)詢問筆錄的證據(jù)性質(zhì)、證明資格、證明效力等問題作一些探討。

一、詢問筆錄的證據(jù)性質(zhì)

關(guān)于詢問筆錄的證據(jù)性質(zhì)，實(shí)際上研究的是關(guān)于詢問筆錄在證據(jù)種類上的歸屬問題。這一問題的核心在于通過研判詢問筆錄所屬的證據(jù)種類，分析其運(yùn)用和判斷的不同要求。在實(shí)踐中，不同證據(jù)形式是可以在一定程度上融合的，同一證據(jù)以不同的證明對(duì)象劃分，其性質(zhì)也會(huì)轉(zhuǎn)換。從實(shí)務(wù)中看，詢問筆錄的分類應(yīng)根據(jù)被詢問人的不同而有所區(qū)別。如被詢問人為當(dāng)事人，應(yīng)劃分為當(dāng)事人陳述，如被詢問人為其他案件相關(guān)人員，應(yīng)劃分為證人證言。雖然《民事訴訟法》中將當(dāng)事人陳述作為一種證據(jù)單獨(dú)規(guī)定，但在司法實(shí)踐中，無論是法院還是當(dāng)事人、訴訟代理人，實(shí)際上并沒有將當(dāng)事人陳述作為一種獨(dú)立的證據(jù)來看待。原因主要是當(dāng)事人利益的相關(guān)性導(dǎo)致當(dāng)事人對(duì)事實(shí)問題的陳述具有很強(qiáng)的主觀隨意性，對(duì)法院而言，其證據(jù)效果有賴法官的自主判斷，即“自由心證”。這一特性也決定了詢問筆錄中處于核心地位的當(dāng)事人陳述的證據(jù)效力，必須與其他相關(guān)證據(jù)結(jié)合印證后才能有效地“心證”，而與其他證據(jù)的緊密結(jié)合，也成為保證詢問筆錄穩(wěn)定性的核心所在。

詢問筆錄作為證據(jù)自有其特點(diǎn)，可發(fā)揮多種證明作用。一是在有的案件中，詢問筆錄可作為主要證據(jù)。如果案件無法構(gòu)建完整的書證體系，而詢問筆錄對(duì)事實(shí)的表現(xiàn)較為完整和具體，就可以用詢問筆錄作為案件的核心證據(jù)來搭建證據(jù)體系。二是詢問筆錄可對(duì)書證起到必要的補(bǔ)充、輔助作用，它可以與書證等其他證據(jù)構(gòu)成相互印證的證據(jù)鏈條。三是詢問筆錄在釋明案件疑點(diǎn)問題上能發(fā)揮特有的作用。有的書證是外人難以讀懂的，有的案件證據(jù)體系中存在著瑕疵和疑點(diǎn)，通常都需要通過詢問筆錄來釋疑。四是詢問筆錄在溝通證據(jù)方面的作用也是其他證據(jù)難以替代的。稅收案件的特點(diǎn)決定了案件可能涉及分散、多渠道、多類型的書證，一筆業(yè)務(wù)就牽涉到賬簿、納稅申報(bào)資料、合同、發(fā)票、資金憑證、入庫出庫憑證、運(yùn)輸憑證等分散的書證，有時(shí)難以理清和建立起完整的證據(jù)鏈條，而通過詢問筆錄，可以將相關(guān)書證串聯(lián)起來。

二、詢問筆錄的證據(jù)資格和證明效力

所謂證據(jù)資格，是指作為證據(jù)使用的資格能力，即能與否的區(qū)分，所謂證明效力，是一項(xiàng)證據(jù)對(duì)于證明事實(shí)存在與否所發(fā)揮作用的大小，即強(qiáng)與弱的區(qū)分。詢問筆錄的證據(jù)資格和證明效力，實(shí)際上有著難以分割的內(nèi)在聯(lián)系，兩者在不同層次上影響著詢問筆錄作為證據(jù)發(fā)揮作用的最終效果。從邏輯上來說，證據(jù)資格是基礎(chǔ)和前提，而證明效力是核心和關(guān)鍵。在行政執(zhí)法案件中，詢問筆錄證明效力的最終目標(biāo)，在于使詢問筆錄成為案件的定案依據(jù)，對(duì)違法行為的定性與處理產(chǎn)生相當(dāng)?shù)挠绊?。因此，詢問筆錄最終能否成為定案的依據(jù)，關(guān)鍵要看其證明效力的大小。從行政執(zhí)法角度來說，對(duì)詢問筆錄的采信，源于對(duì)其真實(shí)性的判斷，在行政訴訟程序，詢問筆錄作為證據(jù)，其證明能力的強(qiáng)弱，同樣取決于詢問筆錄的真實(shí)性，即能否真實(shí)反映案件相關(guān)事實(shí)情況。而影響詢問筆錄真實(shí)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)可分為三點(diǎn)：即自愿性、穩(wěn)定性和印證度。

1.自愿性。自愿性是指詢問筆錄制作過程中，被詢問人是否出于自己的意愿而作出詢問筆錄?；凇安坏脧?qiáng)迫任何人自證其罪”的理念和證據(jù)資格的限制，可以認(rèn)為非自愿做出的陳述，在真實(shí)性上較自愿作出的詢問筆錄而言明顯更小。但單純地根據(jù)自愿性因素其實(shí)很難判斷具體詢問筆錄的真實(shí)性和證明效力。因?yàn)樵儐柟P錄本身夾雜著被詢問人的主觀意識(shí)，出于趨利避害的心理，“自愿”和“真實(shí)”之間可能存在沖突。在行政執(zhí)法階段，被詢問人對(duì)行為的違法性存在一定認(rèn)知，對(duì)違法后果的預(yù)期也比較輕微，在陳述時(shí)可能相對(duì)隨意；在刑事偵查階段，由于被詢問人尤其是當(dāng)事人人身受限，公安機(jī)關(guān)威懾力也較強(qiáng)，被詢問人陳述時(shí)往往更加無所保留；在訴訟審判階段，當(dāng)事人往往會(huì)直接面對(duì)一個(gè)相對(duì)明確的負(fù)面后果，同時(shí)由于法律專業(yè)人員的協(xié)助，陳述時(shí)可能更加謹(jǐn)慎。不同階段的不同心理特征，使得以詢問筆錄為載體的當(dāng)事人陳述或證人證言，在不同階段的陳述內(nèi)容可能出現(xiàn)較大出入，甚至推翻原來陳述。

5月16日，湖北省竹溪縣國稅局30名國稅干部統(tǒng)一著稅裝，組成“國稅方陣”參加“清風(fēng)頌”文藝匯演活動(dòng)。詩歌朗誦《托起藍(lán)色的稅收夢(mèng)》言情交融，鏗鏘悅耳，宣誓了國稅人滿滿的自豪，贏得了觀眾的陣陣掌聲。

（圖/文：竹溪國）

2.穩(wěn)定性。穩(wěn)定性因素對(duì)詢問筆錄真實(shí)性的影響相對(duì)直觀。對(duì)同一被詢問人就同一事實(shí)相關(guān)內(nèi)容的不同詢問筆錄和不同主體對(duì)同一事實(shí)的不同表述，如對(duì)于基本事實(shí)保持穩(wěn)定，可以認(rèn)定可信度較大，具有較強(qiáng)證明效力。對(duì)同一被詢問人就同一事實(shí)的陳述來說，如在稅務(wù)稽查、刑事偵查、起訴等程序中均保持著一貫性，這就在很大程度上表明被詢問人的主觀心態(tài)和對(duì)客觀情況的認(rèn)識(shí)均十分穩(wěn)定，也說明了詢問筆錄受到外界因素的干擾程度較小，因而其內(nèi)容更具有真實(shí)可靠性，其證明效力也相對(duì)較高。對(duì)不同主體對(duì)同一事實(shí)的不同表述來說，如不同當(dāng)事人、相關(guān)人員對(duì)同一事實(shí)的陳述內(nèi)容基本一致，時(shí)間順序上環(huán)環(huán)相扣，邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，彼此之間得以相互印證，那么也可認(rèn)為詢問筆錄證明效力較高。

3.印證度。印證度是指詢問筆錄所載明的案件事實(shí)可以被其他證據(jù)佐證的程度。由于詢問筆錄是一種言詞證據(jù)，其證明效力較物證而言，本就具有天然的可疑性和不穩(wěn)定性，加之詢問筆錄的被詢問人與案件處理結(jié)果存在直接或間接利害關(guān)系，因而，在判斷詢問筆錄的證明效力時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合其他證據(jù)予以佐證。如果詢問筆錄的內(nèi)容與其他證據(jù)所反映的案情印證度較高，則詢問筆錄的真實(shí)性和證明效力也相對(duì)地高；反之，如果詢問筆錄與其他證據(jù)所反映的案情存在著矛盾之處，則需要通過法官或者稅務(wù)稽查人員的綜合分析來研判證據(jù)的采納和事實(shí)的認(rèn)定。其可適用的判斷標(biāo)準(zhǔn)至少包括以下五個(gè)方面：一是鑒定結(jié)論、現(xiàn)場(chǎng)筆錄、勘驗(yàn)筆錄、檔案材料以及經(jīng)過公證或者登記的書證，優(yōu)于其他書證、視聽資料和證人證言。二是原始證據(jù)優(yōu)于傳來證據(jù)。三是其他證人證言，優(yōu)于與當(dāng)事人有親屬關(guān)系或者其他密切關(guān)系的證人提供的對(duì)該當(dāng)事人有利的證言。四是出庭作證的證人證言，優(yōu)于未出庭作證的證人證言。五是數(shù)個(gè)種類不同、內(nèi)容一致的證據(jù)，優(yōu)于一個(gè)相對(duì)孤立的證據(jù)。

三、對(duì)稅務(wù)執(zhí)法過程中詢問筆錄的實(shí)踐思考

詢問筆錄是被詢問人就案件相關(guān)事實(shí)進(jìn)行的主觀表達(dá)，而主觀相對(duì)于客觀的主要特征，就在于其存在一定的可變性。當(dāng)然，其變化可能是出現(xiàn)主觀意識(shí)和客觀認(rèn)識(shí)的真實(shí)需要，如對(duì)事實(shí)理解和認(rèn)識(shí)的深入等，也可能是出于對(duì)違法后果的不良預(yù)期所做的理性逃避。

在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，一方面，稅務(wù)執(zhí)法部門對(duì)于被詢問人在行政執(zhí)法、復(fù)議、訴訟程序中變更陳述內(nèi)容的情況束手無策，被詢問人變更時(shí)甚至可以不說明理由，“一問搖頭三不知”，且不需承擔(dān)任何不良后果；另一方面，由于在詢問過程中可能出現(xiàn)的誤解或不良誘導(dǎo)，被詢問人也可能做出與事實(shí)情況或其本意相左的表達(dá)，在事后通過變更陳述維護(hù)自己正當(dāng)表達(dá)的權(quán)利。

雖然在行政執(zhí)法程序中未明確對(duì)提供虛假證據(jù)的罰則，但從《稅收征管法》來看，對(duì)作出不實(shí)陳述的被詢問人予以處罰也應(yīng)是有跡可循?！缎谭ā返谌倭阄鍡l規(guī)定，證人對(duì)與案件有重要關(guān)系的情況故意作出虛假證明，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任，其維護(hù)的是公民的人身權(quán)利與司法機(jī)關(guān)的正常活動(dòng)。《治安管理處罰法》第六十條第二款也規(guī)定，提供虛假證言，影響行政執(zhí)法機(jī)關(guān)辦案的可以作出相應(yīng)處罰。那么，是否可以借鑒上述立法精神，出于對(duì)行政權(quán)力公信力和權(quán)威性的維護(hù)，要求被詢問人在變更陳述時(shí)，必須正面說明其理由，或?qū)ζ渥兏鞒龊侠斫忉專駝t可按照《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定予以處罰。這既可以保障行政執(zhí)法的前后一致性和確定性，也有助于維護(hù)被詢問人和行政相對(duì)人合法權(quán)益。