支 皓

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

一、引言

當(dāng)前，我國全面放開二胎政策，其原因在于我國不斷加速的人口老齡化進(jìn)程。2000年我國開始步入老齡化社會(huì)；而且根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，從2012年到2016年，老年人所占總?cè)丝诘谋戎匾矎?4.3%增長到了16.7%，增長速度不可謂不快。毫無疑問，老齡化成為國家政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展所面臨的不可回避的問題。那么當(dāng)前尤為重要的事情就是該怎樣做才能使得二者協(xié)調(diào)發(fā)展。我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的建立與不斷完善對(duì)于二者協(xié)調(diào)發(fā)展起了重要作用。從近五年的數(shù)據(jù)看，我國參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的人數(shù)和基數(shù)一直在增長，其運(yùn)轉(zhuǎn)更是關(guān)系到社會(huì)的穩(wěn)定。從我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度發(fā)展到現(xiàn)今來看，每次的改革都是建立在我國國情的基礎(chǔ)上。也就是說，目前由于人口年齡結(jié)構(gòu)的變化，統(tǒng)賬結(jié)合的養(yǎng)老金保險(xiǎn)制度模式對(duì)20世紀(jì)90年代以前的完全的現(xiàn)收現(xiàn)付制度的替代，是順應(yīng)國情的體現(xiàn)，意義重大。但是我們也應(yīng)該看到養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度的建立與完善是對(duì)養(yǎng)老金進(jìn)行監(jiān)督的載體，而我國的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露制度是判斷養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)的方式之一，然而我國的養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)信息并沒有有效的建立，同時(shí)對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息缺乏有效的監(jiān)督。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息關(guān)于養(yǎng)老金的運(yùn)營情況等體現(xiàn)的是一種非營利活動(dòng)的信息，從會(huì)計(jì)信息宏觀角度考慮，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息也有助于利益相關(guān)者的決策，其不僅有利于各級(jí)政府制定相關(guān)政策，也有利于各級(jí)監(jiān)管部門，廣大職工，養(yǎng)老金行政管理機(jī)構(gòu)了解并且做出決策。那么探索在我國制度背景下如何完善養(yǎng)老金信息披露制度使其更好的適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展就十分有意義。

二、養(yǎng)老金及其會(huì)計(jì)信息的相關(guān)概念

根據(jù)國家有關(guān)文件規(guī)定：養(yǎng)老金是指確保能夠滿足老年人或喪失勞動(dòng)能力者在退休后的基本生活需求而以一定的形式支付的保險(xiǎn)待遇。養(yǎng)老金的性質(zhì)是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理的基本問題，因此我們首先需要理解養(yǎng)老金的性質(zhì)。

（一）養(yǎng)老金的性質(zhì)

目前對(duì)于養(yǎng)老金性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有兩個(gè)觀點(diǎn)：社會(huì)福利觀和勞動(dòng)報(bào)酬觀[1]。社會(huì)福利觀認(rèn)為養(yǎng)老金是國家關(guān)懷職工的體現(xiàn)；而勞動(dòng)報(bào)酬觀將養(yǎng)老金視為在職工工作期間勞動(dòng)報(bào)酬的遞延形式，與工資即期支付不同的是養(yǎng)老金是延期支付。相對(duì)而言，筆者更傾向于勞動(dòng)報(bào)酬觀。第一，從養(yǎng)老保險(xiǎn)金改革的歷程看，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，國家支付給工人低工資，然后對(duì)資本進(jìn)行累積以便金雄統(tǒng)一的調(diào)配使用，同時(shí)通過單位給職工發(fā)放福利。這種方式實(shí)際上是將職工工作期間的工資在工作期間與退休后進(jìn)行分?jǐn)?；在?jīng)濟(jì)體制改革階段，推行養(yǎng)老保險(xiǎn)制度大覆蓋，雖然仍然屬于完全的現(xiàn)收現(xiàn)付制，但是養(yǎng)老金也是職工在工作期間的勞動(dòng)力價(jià)值的體現(xiàn)，如果你沒有為這個(gè)企業(yè)工作過，那么就無法享受下個(gè)代際為其提供的養(yǎng)老金；20世紀(jì)90年代以后的統(tǒng)賬結(jié)合的模式也是這樣的體現(xiàn)。第二，從會(huì)計(jì)處理上看，在勞動(dòng)報(bào)酬觀下，在每一期間計(jì)提養(yǎng)老金負(fù)債，計(jì)入相應(yīng)的成本或費(fèi)用[2]。這種做法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，并且使企業(yè)可以了解未來應(yīng)付養(yǎng)老金數(shù)額，以便在資金等各方面做出合理安排；而社會(huì)福利觀不對(duì)養(yǎng)老金費(fèi)用預(yù)提，只在領(lǐng)取時(shí)一次性支付，使企業(yè)無法了解未來應(yīng)付養(yǎng)老金數(shù)額，并使一些企業(yè)出現(xiàn)無法足額支付的困境，影響企業(yè)形象。

兩種觀點(diǎn)的各自優(yōu)缺點(diǎn)互補(bǔ)，因此我認(rèn)為可以將二者相結(jié)合來考慮，以此滿足其他無勞動(dòng)能力者的基本生活需求。

（二）與養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息等相關(guān)的概念

會(huì)計(jì)信息主要圍繞為誰生產(chǎn)，生產(chǎn)什么，怎樣生產(chǎn)這三個(gè)主體展開，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息也不例外。為誰生產(chǎn)是前提，生產(chǎn)什么是內(nèi)容，怎樣生產(chǎn)是方式。

1.養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的定義及目標(biāo)

養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息是指養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的有關(guān)單位提取或加工的與養(yǎng)老保險(xiǎn)基金經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)相關(guān)的，有助于利益相關(guān)者決策的信息[2]。

學(xué)術(shù)界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的理解主要有兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。前者傾向于信息的客觀性，后者傾向于信息的決策相關(guān)性。但是二者并沒有優(yōu)劣之分，只是適用于不同的外部環(huán)境。筆者認(rèn)為，養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任觀，無論是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)還是企業(yè)年金，初始的委托人是廣大繳費(fèi)群眾，通過多個(gè)層級(jí)的委托代理，最終實(shí)現(xiàn)養(yǎng)老金投放到市場運(yùn)作產(chǎn)生收益。養(yǎng)老金的所有者們雖然不注重盈利，但是側(cè)重考慮風(fēng)險(xiǎn)等問題。

2. 養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的基本假設(shè)

2.1 會(huì)計(jì)主體假設(shè)。就基本養(yǎng)老保險(xiǎn)來說，以養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)作為會(huì)計(jì)主體，其提供的信息包含兩部分，不僅要提供機(jī)構(gòu)本身的會(huì)計(jì)信息，還要提供有關(guān)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)信息。

2.2 持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。養(yǎng)老保險(xiǎn)金的持續(xù)經(jīng)營是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的前提。

2.3 會(huì)計(jì)分期假設(shè)。會(huì)計(jì)分期的假設(shè)使得對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的收入、支出等的確認(rèn)有了實(shí)際的意義。 財(cái)會(huì)[2017]28號(hào)規(guī)定了社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.4 貨幣計(jì)量假設(shè)。對(duì)于養(yǎng)老金而言，以貨幣計(jì)量的方式反映其報(bào)告內(nèi)容無疑是必須的，但是其中隱含的企業(yè)人才計(jì)劃等不能以該方式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以其他方式披露，補(bǔ)充貨幣計(jì)量的不足[2]。

3. 養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容

根據(jù)財(cái)會(huì)[2017]28號(hào)，社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收支表及附注，養(yǎng)老金財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容同樣包括這些。養(yǎng)老金的資產(chǎn)與負(fù)債反映資金的來源與性質(zhì)，凈資產(chǎn)反映基金的結(jié)余，表示投入者投入資產(chǎn)的余額。一般的經(jīng)濟(jì)主體通過利潤表反映資源的盈利情況，而養(yǎng)老金運(yùn)營產(chǎn)生收益并不作為主要內(nèi)容，因此用對(duì)養(yǎng)老金運(yùn)營的核算通過收支表替代，主要反映基金收入的來源，哪些來源于財(cái)政補(bǔ)貼收入，哪些來源于轉(zhuǎn)移收入，哪些來源于委托投資收益等；反映基金支出的情況，基金支出是用于哪些方面，是否合規(guī)等；而在報(bào)表附注中則要反映無法用貨幣計(jì)量的相關(guān)信息，包括養(yǎng)老金支付的運(yùn)營政策，支付標(biāo)準(zhǔn)，繳費(fèi)比率等。

（三）養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的理論基礎(chǔ)

1.信息不對(duì)稱理論。養(yǎng)老金的提存，核算，發(fā)放等歷時(shí)長，其在會(huì)計(jì)處理上需要大量的精算工作，例如職工死亡率，離職率，養(yǎng)老基金資產(chǎn)的預(yù)期收益等，諸多的不確定性構(gòu)成了其本身的復(fù)雜性，其自身產(chǎn)生了這種信息不對(duì)稱；同時(shí)經(jīng)手養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的機(jī)構(gòu)等，由于委托人和受托人的利益不一致，這種外在的情形結(jié)合其自身的復(fù)雜性，產(chǎn)生了信息不對(duì)稱。

2.信號(hào)傳遞理論。一方面由于我國的資本市場還不健全導(dǎo)致的信息的滯后、失真等現(xiàn)象，另一方面，我國在對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露的強(qiáng)制性規(guī)定方面較薄弱，因此會(huì)降低信號(hào)理論的價(jià)值應(yīng)用。因此需要加強(qiáng)我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露。

三、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的必要性

眾所周知，會(huì)計(jì)信息有利于利益相關(guān)者做出決策，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息也不例外。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的需求者包括各級(jí)政府和法律機(jī)構(gòu)、廣大職工、監(jiān)管部門，養(yǎng)老金行政管理和經(jīng)營機(jī)構(gòu)等等。第一，對(duì)于廣大職工來說，養(yǎng)老金的安全性、風(fēng)險(xiǎn)性是他們關(guān)注的重點(diǎn)，而通過披露養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息，可以了解養(yǎng)老保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)向上級(jí)解繳積累基金、管理費(fèi)以及上級(jí)向下級(jí)撥入調(diào)劑基金等情況，從而可以很好的幫助他們了解資金的安全。第二，對(duì)于各級(jí)政府和法律機(jī)構(gòu)等部門來說，他們的職責(zé)在于制定政策，法律等來規(guī)范各個(gè)主體的行為。通過披露養(yǎng)老會(huì)計(jì)信息，有利于政府更好的履行職責(zé)，例如確定和調(diào)整養(yǎng)老保險(xiǎn)基金繳納比例和給付標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范國家，企業(yè)，養(yǎng)老保險(xiǎn)主體之間的權(quán)利與義務(wù)等。第三，對(duì)各級(jí)監(jiān)管部門來說， 保障養(yǎng)老金制度的健康發(fā)展是職責(zé)之一，而通過養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露可以了解到養(yǎng)老保險(xiǎn)基金營運(yùn)的效果和財(cái)務(wù)狀況，從而有可能發(fā)現(xiàn)問題，解決問題，進(jìn)而有助于政府更好的完善法律政策[2]。因此，披露養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息非常有必要。

四、 養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

（一）養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的法規(guī)建設(shè)不完善

2017年11月頒布的《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)》將財(cái)會(huì)〔1999〕20 號(hào)是對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立的一大進(jìn)步，同時(shí)將財(cái)會(huì)〔2003〕19 號(hào)，財(cái)會(huì)〔2008〕1號(hào)，財(cái)會(huì)〔2011〕3 號(hào)，財(cái)會(huì)〔2013〕21號(hào)，財(cái)會(huì)〔2014〕19號(hào)的規(guī)定都廢止了，同時(shí)對(duì)制度銜接方面的內(nèi)容也較全面。這是一大進(jìn)步。然而在2011年實(shí)施的《中華人民共和國社會(huì)保險(xiǎn)法》中有關(guān)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的范圍、形式和截止日期等重要事項(xiàng)缺乏具體規(guī)定，更沒有規(guī)定如何處罰那些沒有及時(shí)進(jìn)行信息披露的機(jī)構(gòu)[1]，這暴露出我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的機(jī)制和法制建設(shè)還處于比較薄弱的地步。

（二）養(yǎng)老會(huì)計(jì)信息披露方式不合理

首先，在很多省份的人社局所披露的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息中，載體不統(tǒng)一，例如各省份的社保統(tǒng)計(jì)信息公開報(bào)告的名稱五花八門：“社會(huì)保險(xiǎn)信息披露公告”、“社會(huì)保險(xiǎn)基本情況”等[3]。其次，我們可以看到雖然政府是主動(dòng)披露養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的，但是仍然有些信息并沒有公布。 從數(shù)據(jù)查詢得知，收入總額、支出總額以及余額的信息披露最及時(shí)并且披露的最充分，但是在其他內(nèi)容方面披露的內(nèi)容不充分。

（三）養(yǎng)老會(huì)計(jì)監(jiān)管體制存在漏洞

對(duì)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露，披露主體是養(yǎng)老金的管理機(jī)構(gòu)。 對(duì)于養(yǎng)老金的管理機(jī)構(gòu)，作為投保人，我們很少有選擇的權(quán)利去選擇將自己繳納的養(yǎng)老金投放在哪個(gè)管理機(jī)構(gòu)下。養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)對(duì)外披露的信息肯定是對(duì)自己本身有利的，而對(duì)于不利的消息則是不披露或者少披露。那么監(jiān)管養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息就非常有必要。各級(jí)政府行政部門對(duì)養(yǎng)老金的監(jiān)督管理負(fù)責(zé)，但是單純由政府部門對(duì)養(yǎng)老金的管理進(jìn)行監(jiān)督，有時(shí)并不能防止養(yǎng)老金被用作其他用途，比如政府為了平衡當(dāng)年的財(cái)政收支、重大項(xiàng)目的建設(shè)等，這是政府短期利益的表現(xiàn)。但是投入著確是著眼于自身的長遠(yuǎn)利益。二者的利益并不一致。而且在養(yǎng)老金管理的立法和執(zhí)法方面，政府還是經(jīng)驗(yàn)不足、力度不夠。

五、完善我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的建議

（一）加強(qiáng)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的法規(guī)建設(shè)

我們無法保證信息提供者的信息是否可靠、真實(shí)，但是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露制度的建設(shè)和完善可以在很大程度上約束信息提供者，以確保提供養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性與完整性。國外在這方面的起步較早，經(jīng)驗(yàn)較豐富，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)有助于我們更好的進(jìn)行改革。同時(shí)，在完善我國的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露制度中，不僅應(yīng)該明確規(guī)定養(yǎng)老金信息披露的范圍、方式、時(shí)間，同時(shí)還應(yīng)該制定相應(yīng)的懲罰措施，以確保的改革力度。

（二）省級(jí)社保部門切實(shí)改進(jìn)工作作風(fēng)，提高社保基金的透明度[4]

最早在2007年，人社部就發(fā)布了《關(guān)于建立社會(huì)保障信息披露制度的指導(dǎo)意見》，但是在披露過程中，有些內(nèi)容并沒有按照要求進(jìn)行披露，如“參保人員基本養(yǎng)老賬戶個(gè)人基本積累”的信息。大部分的省份沒有達(dá)到要求。但是湖北，海南，西藏等地區(qū)對(duì)養(yǎng)老會(huì)計(jì)信息的披露就很充分。這說明并不是由于披露難而不愿意去做，更多的是想要將各自省份的缺點(diǎn)掩蓋，突出業(yè)績。因此加強(qiáng)省級(jí)社保部門的工作作風(fēng)十分有必要。

（三）加強(qiáng)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督管理

各級(jí)政府行政部門在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)監(jiān)管方面是中堅(jiān)力量。但是并不能保證監(jiān)管者的獨(dú)立性。因此，我認(rèn)為可以成立民間的監(jiān)督管理部門，其不應(yīng)該隸屬于地方政府，從而使得雙方之間互相監(jiān)督，保障養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度的平穩(wěn)運(yùn)行。同時(shí)，我們不僅要確保民間監(jiān)督機(jī)構(gòu)的法律地位，而且還要賦予其實(shí)實(shí)在在的權(quán)力。

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