◆金 超

僵尸企業(yè)，是指那些喪失市場自我生存能力，但因獲得政府補貼或銀行不當續(xù)貸等非市場化措施支持而免于倒閉的負債企業(yè)。①王欣新：《僵尸企業(yè)治理與破產(chǎn)法的實施》，《人民司法》（應用），2016年第13期，第4—9頁。根據(jù)2016年7月中國人民大學國家發(fā)展與戰(zhàn)略研究院發(fā)布的《中國僵尸企業(yè)研究報告——現(xiàn)狀、原因和對策》，在我國僵尸企業(yè)中，國有和集體企業(yè)比例最高，且集中在鋼鐵、房地產(chǎn)和建筑裝飾等行業(yè)。資源性行業(yè)和重工業(yè)中存在的國有僵尸企業(yè)，已經(jīng)成為國有企業(yè)利潤下滑主要的“出血點”。②王仲兵，劉 穎：《國有僵尸企業(yè)：概念、機理與治理方略》，《地方財政研究》，2017年第5期，第45—49頁。典型的國有僵尸企業(yè)，例如中遠控股，它是2005年經(jīng)國資委批準成立的從事集裝箱運輸、船舶制造和修理的國有企業(yè)。中遠控股2013年、2014年、2015年度連續(xù)虧損71.80億元、13.82億元、46.16億元，但同時分別收到政府補助3.32億元、17.43億元、42.57億元，在巨額的補貼后，中遠控股實現(xiàn)盈利并得以維持經(jīng)營。③郝亞娟：《預算軟約束視角下的僵尸企業(yè)存在原因分析——基于中遠控股的案例研究》，廣州：廣東外語外貿(mào)大學碩士學位論文，2017年，第19—25頁。但是國有企業(yè)虧損，政府不應埋單，去產(chǎn)能和國企改革要求對持續(xù)虧損3年以上且不符合結構調整方向的國有僵尸企業(yè)，通過資產(chǎn)重組、產(chǎn)權轉讓、關閉破產(chǎn)等方式盡快出清。盡管國有企業(yè)破產(chǎn)占當年全部破產(chǎn)案件審結比重從2011年超過51%，逐年下滑至2014年的27%，④張欽昱：《軟預算約束視角下破產(chǎn)清算程序之反思及重構》，《法商研究》，2016年第3期，第92—101頁。這進一步反映了國有企業(yè)改革的方向是多兼并重組，盡可能少破產(chǎn)。⑤陳瑋英：《國有企業(yè)下一步改革多兼并重組少破產(chǎn)》，《中國企業(yè)報》，2016年3月15日，第G01版。也有學者對以債務重組代替企業(yè)破產(chǎn)表示質疑，認為無論是民營企業(yè)注資還是債轉股，都需要中國政府的批準，這是政府干預代替市場機制。這是否有利于資源配置，還是違背市場原則，值得深思。參見曾康霖：《依法治國，需要建立和完善企業(yè)破產(chǎn)制度》，《東岳論叢》，2016年第4期，第23—29頁。但是破產(chǎn)不可避免，因此破產(chǎn)重整、和解和清算依然是處置國有僵尸企業(yè)的重要方式。

僵尸企業(yè)早在二十世紀八十年代就由美國學者彼得·科伊提出，但在國內直到2015年才興起對僵尸企業(yè)的研究，以中國知網(wǎng)為例，以僵尸企業(yè)為主題的論文，2015年達到268篇，而此前合計才一百余篇，2016年更是達到驚人的2119篇，2017年雖有所回落，卻也有1138篇論文。但是令人遺憾的是在這些論文當中鮮有從稅法角度研究國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)問題的。

國有僵尸企業(yè)的形成有諸多原因，其中一個重要原因便是地方政府考慮到稅收收入。①在《中國僵尸企業(yè)研究報告——現(xiàn)狀、原因和對策》中，將僵尸企業(yè)的形成原因梳理為以下5點：地方政府和企業(yè)之間的政企合謀，地方政府之間和國企之間的惡性競爭，四萬億投資刺激的后遺癥，金融危機后外部需求的沖擊和銀行的信貸歧視。由于國有僵尸企業(yè)規(guī)模一般較大，在分稅制背景下，對于穩(wěn)定地方的財政收入具有重要作用，尤其在營業(yè)稅改增值稅的背景下，地方稅收短期內形成減收，使得地方政府不敢讓這些僵尸企業(yè)破產(chǎn)，從而給予政府補貼。另外，僵尸企業(yè)負債沉重，沒有相應的稅收優(yōu)惠政策，使得優(yōu)勢企業(yè)不愿介入進行兼并重組，這減緩了國有僵尸企業(yè)的處置進程。國有僵尸企業(yè)的破產(chǎn)不同于二十世紀九十年代由政府主導的國有企業(yè)政策性破產(chǎn)，隨著2007年新《企業(yè)破產(chǎn)法》的實施，國有僵尸企業(yè)的破產(chǎn)由市場主導，而這更要求充分發(fā)揮破產(chǎn)法在僵尸企業(yè)治理中的重要作用。通過破產(chǎn)法清理僵尸企業(yè)，這其中必然會涉及諸如稅收債權、稅收減免和稅收征管等，但是由于立法理念的差異，目前我國稅法與破產(chǎn)法之間依然有諸多不協(xié)調之處，因此有必要通過推動稅收法治，加快國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)清理。

一、稅務機關在國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)中的法律地位

目前，稅收征納實體法律關系是一種公法上的債權債務關系成為主流觀點。②張守文：《稅法原理（第七版）》，北京：北京大學出版社，2017年版，第30頁。德國的《稅法通則》更是明確指出稅收是一種金錢給付。但是《企業(yè)破產(chǎn)法》并沒有明確稅務機關可以作為債權人向人民法院提出對企業(yè)進行重整或者破產(chǎn)清算的申請。但近年來，浙江、北京等地的法院，已經(jīng)開始承認稅務機關有權以債權人的身份申請企業(yè)破產(chǎn)，只要稅務機關享有到期的稅收債權。③相關案例有浙江省仙居縣地方稅務局、浙江大衛(wèi)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司社會保險糾紛破產(chǎn)案，(2017)浙1024破申2號；衢州市地方稅務局直屬分局、衢州金德塑膠管業(yè)有限公司破產(chǎn)案，(2017)浙08破申1號；衢州市地方稅務局直屬分局、浙江金德衛(wèi)浴有限公司破產(chǎn)案，(2017)浙08破申3號；準予受理北京市房山區(qū)地方稅務局申請北京碧溪溫泉飯店有限責任公司破產(chǎn)清算案，(2014)房破預初字第00008號?？墒窃谶@些案例里的債務人基本是民營企業(yè)，也就是說很少有稅務機關會主動申請國有企業(yè)破產(chǎn)。這并不是因為這些國有僵尸企業(yè)不存在欠稅問題。稅務機關一方面為了穩(wěn)定稅收，另一方面迫于地方政府的壓力，從而不敢申請國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)。但是通過破產(chǎn)出清國有僵尸企業(yè)，迫切需要稅務機關敢于利用自己債權人的地位。因為相比于民營企業(yè)，國有企業(yè)自身及其債權人更沒有動力申請破產(chǎn)。國有僵尸企業(yè)只要不破產(chǎn)，政府就不會停止“補血”，企業(yè)債權人的負責人就可以“規(guī)避經(jīng)營責任”，④盧敬春：《處理僵尸企業(yè)勢在必行——專訪華東政法大學副校長、教授、博士生導師顧功耘》，《中國法治文化》，2017年第1期，第13—15頁。將損失最小化。一旦國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)，企業(yè)債權人的債權很難得到滿意的清償。但是稅務機關的稅收債權在《企業(yè)破產(chǎn)法》中保障程度較高，又受到一系列稅收法律的保護，需要其行使自己的權利，促進國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)的啟動。國有僵尸企業(yè)一般規(guī)模較大，可能在多地的稅務機關都有欠稅。基于債權人的地位，各個稅務機關都應有權獨立向法院提起破產(chǎn)申請，當然由于中央稅收入歸屬中央政府，不涉及地方的利益，也可以由各地稅務局的上級統(tǒng)一申請。

稅務機關和破產(chǎn)企業(yè)之間的關系不僅僅是稅收法律關系，稅務機關在破產(chǎn)案件中也不是單純的行政執(zhí)法者，它也是破產(chǎn)企業(yè)的債權人?；陔p方債權債務關系，稅務機關應當依法申報債權和參加債權人會議。稅務機關未進行債權申報的，將喪失作為債權人的相應權利。稅務機關所申報的稅收債權不被管理人確認，相關司法案例已經(jīng)允許稅務機關有權提起民事訴訟請求法院確認稅收債權。⑤瑞安市地方稅務局訴生活秀集團有限公司破產(chǎn)債權確認糾紛案，(2014)溫瑞商初字第1953號。認清稅務機關在企業(yè)破產(chǎn)申請、受理過程中債權人事實，稅務機關也就相應地享有《企業(yè)破產(chǎn)法》等法律賦予債權人的相應權利。例如根據(jù)《公司法》司法解釋（二）第十八條第二款，稅務機關作為債權人對導致公司主要財產(chǎn)、賬冊、重要文件等滅失，無法進行清算的董事和控股股東，有權主張其對公司欠稅承擔連帶清償責任。稅務機關對此有權對干擾國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)清算的特定單位和個人主張連帶清償責任。如果因破產(chǎn)管理人未勤勉盡責，導致稅款流失的，稅務機關也有權根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百三十條要求管理人承擔賠償責任。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第八十七條賦予法院強制通過重整計劃的權利，考慮到國有僵尸企業(yè)一般規(guī)模大，造成變現(xiàn)難度較大，周期較長，成本較高，不利于債權人及時實現(xiàn)權益，還可能帶來職工安置等一系列社會問題，法院很有可能會讓國有僵尸企業(yè)進入破產(chǎn)重整。但是法院行使該權利的前提是稅收債權將獲得全額清償，或者稅務機關通過重整計劃草案。這就意味著稅務機關要通過重整計劃草案，需要出席會議的稅收債權組的稅務機關過半數(shù)同意，并且所代表的債權額占稅收債權總額的三分之二以上，因此需要承認各個稅務機關平等的債權人地位。在國有僵尸企業(yè)重整還是清算的問題上，稅務機關享有重要地位，需要各個稅務機關積極參與，同時合理評估國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)重整的可行性。

對于進入破產(chǎn)清算的國有僵尸企業(yè)，需要辦理注銷登記。根據(jù)現(xiàn)行《稅收征收管理法實施細則》第十五條規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)辦理注銷登記前必須首先辦理注銷稅務登記，而根據(jù)第十六條規(guī)定，辦理注銷稅務登記前則必須結清應納稅款和滯納金。所以一旦稅款無法結清，破產(chǎn)企業(yè)將無法進行注銷。稅務機關可以在企業(yè)未申請破產(chǎn)前，通過法律賦予自身的行政執(zhí)法者的地位，來保護稅收債權。但是在破產(chǎn)清算中，稅務機關的主要的法律地位是破產(chǎn)企業(yè)的債權人，若破產(chǎn)財產(chǎn)已經(jīng)分配完畢，破產(chǎn)程序終結，其作為債權人的身份也應終結。稅務機關不能利用自身兼有行政執(zhí)法者的身份再去干擾破產(chǎn)清算。理順稅務機關在不同階段的主要的法律地位，對于稅收債權保護和僵尸企業(yè)的清理具有重要意義。

二、國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)的稅收清償

（一）稅收債權的范圍與受償順位

《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條對破產(chǎn)人所欠稅款的清償順位做出了規(guī)定，①《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條第一款：破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆蘸?，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權。使稅收債權獲得了優(yōu)先于普通債權受償?shù)臋嗬瞧髽I(yè)在破產(chǎn)申請前后的拖欠和產(chǎn)生的稅款性質各有不同，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條所指明的所欠稅款范圍是有限的，僅是企業(yè)破產(chǎn)申請受理前成立的沒有擔保且未過追征期的欠繳稅款。

對于破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)產(chǎn)生的稅款的法律性質，法院有兩種截然不同的看法：第一，屬于稅收債權，在擔保債權、破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?、職工債權后進行清償；②江蘇霞客環(huán)保色紡股份有限公司破產(chǎn)重整案，(2014)錫破字第0009－14號。第二，屬于破產(chǎn)費用，應當從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付。③原告承德嘉泰房地產(chǎn)開發(fā)有限責任公司與被告承德市自動化計量儀器廠破產(chǎn)管理人債務糾紛一案，(2015)承民初字第00136號。盡管如果把破產(chǎn)財產(chǎn)在處置過程中產(chǎn)生的稅費列入破產(chǎn)費用，會造成可供分配的破產(chǎn)財產(chǎn)減少，直接影響其他債權的清償。④郭一鳴：《破產(chǎn)涉稅問題初探》，《法治論壇》，2016年第4期，第61頁。但我們應當看到的是，破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)帶來的稅款是在債務人財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是為破產(chǎn)程序進行而實施的，是為了全體債權人的共同利益，符合破產(chǎn)費用的實質定義，所以應由債務人財產(chǎn)隨時進行清償。

為債務人繼續(xù)營業(yè)產(chǎn)生的其他債務和因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務均為共益?zhèn)鶆?，那么相應產(chǎn)生的稅款也應為共益?zhèn)鶆眨瑧蓚鶆杖素敭a(chǎn)隨時進行清償。

只要納稅人不存在偷稅、抗稅、騙稅情形，不管是稅務機關的責任或納稅人的失誤導致納稅人未繳、少繳稅款，稅務機關在三年內可以進行追征稅款，因納稅人的過錯導致少繳稅款的，特殊情況下，追征期可以延長到五年，超過上述期限，納稅人有權拒絕繳納，因而已過追征期的欠稅不屬于破產(chǎn)債權。

根據(jù)《最高人民法院關于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條的規(guī)定，同樣不屬于破產(chǎn)債權的還有稅務機關對破產(chǎn)企業(yè)的罰款和破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金。對于破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，根據(jù)司法解釋的規(guī)定，屬于普通破產(chǎn)債權，而不是稅收債權。

（二）稅收債權與擔保債權的受償順位

國有企業(yè)比民營企業(yè)更容易獲得銀行的貸款，且大部分貸款有財產(chǎn)擔保，使國有僵尸企業(yè)在被申請破產(chǎn)前不僅有未結清的稅款，更負擔大量有擔保的債務。至于擔保債權和稅收債權的優(yōu)先性問題，《稅收征收管理法》第四十五條“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行”和《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條“對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔保權的權利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋嗬狈謩e進行了規(guī)定。對此在司法裁判中，法院形成了兩種不同的觀點：第一，適用《稅收征收管理法》第四十五條，發(fā)生于擔保債權之前稅款優(yōu)先于擔保債權；第二，適用《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條，稅收債權產(chǎn)生時間與擔保債權設立時間的先后順序對此并無影響，《稅收征收管理法》《企業(yè)破產(chǎn)法》相關條款對稅收債權、有抵押擔保債權清償順序的調整針對性逐漸增強，兩者是特別再到更特別的關系。①中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行等訴紹興金寶利紡織有限公司破產(chǎn)債權確認糾紛案。第一種觀點是一審法院浙江省紹興市柯橋區(qū)人民法院的觀點，(2016)浙0603民初字10874號；第二種觀點是二審法院浙江省紹興市中級人民法院的觀點，(2017)浙06民終1119號。也有學者立足別除權權源基礎、物權優(yōu)先于債權民法原理和留置權相對優(yōu)先性地位，對第一種觀點進行了批判。②蔣輝宇：《破產(chǎn)清算程序中稅收債權受償順位的重構》，《稅務研究》，2017年第11期，第74—78頁。

國有僵尸企業(yè)一方面由于經(jīng)營模式的僵化，導致大量國有資產(chǎn)體制性流失；另一方面由于優(yōu)質資產(chǎn)不足，使國有資產(chǎn)交易性流失更具隱蔽性，在某種意義上出清僵尸企業(yè)的目的就是防止國有資產(chǎn)流失。③趙樹文，王嘉偉：《僵尸企業(yè)治理法治化保障研究——以破產(chǎn)法及其實施機制的完善為研究路徑》，《河北法學》，2017年第2期，第78—92頁。顯然采用第一種觀點，通過保證稅收債權的優(yōu)先性，更有利于防止國有資產(chǎn)流失。但是筆者認為真正要做到國有資產(chǎn)保值增值，應當偏向第二種觀點。一方面這有利于塑造國有企業(yè)的信譽，保護信賴利益；另一方面保證擔保債權的優(yōu)先性，因為穩(wěn)定了市場，其并不必然造成稅收的減少。況且法律已經(jīng)賦予稅務機關有權采取稅收保全措施，只要稅收債權有擔保，稅務機關就可以獲得別除權，對特定擔保財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋嗬?。另外稅務機關也擁有強制執(zhí)行權，也可以在企業(yè)破產(chǎn)前對欠稅強制執(zhí)行。一方面強制執(zhí)行權是稅務機關法定權利，另一方面強制執(zhí)行可以使企業(yè)避免滯納金和罰款，使債務人財產(chǎn)實際受益，所以即使在法院受理破產(chǎn)申請前六個月內，稅務機關對企業(yè)的欠稅進行強制執(zhí)行，事后法院也不應依照《企業(yè)破產(chǎn)法》第三十二條進行撤銷。

（三）稅收債權與安置費用的受償順位

有學者通過回顧我國破產(chǎn)法立法歷程，認為職工權益保護問題是中國破產(chǎn)法進化的“元問題”，但同時也逐漸地從核心走到邊緣。④陳夏紅：《從核心到邊緣：中國破產(chǎn)法進化中的職工問題（1986—2016）》，《甘肅政法學院學報》，2016年第4期，第92—117頁。但對于國有企業(yè)改革，職工安置問題始終是棘手問題。在1994年開始試點實施的國有企業(yè)政策性破產(chǎn)，其主要特點是：第一，破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權不管是否抵押，其轉讓所得首先用于破產(chǎn)企業(yè)職工的安置；第二，企業(yè)在破產(chǎn)前向職工籌借的款項，如果是為維持生產(chǎn)經(jīng)營，則視為破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資優(yōu)先清償。破產(chǎn)人所欠職工的債權優(yōu)先于稅收債權進行清償，是新舊《企業(yè)破產(chǎn)法》都規(guī)定的。但是由于安置費用范圍并不明確，《企業(yè)破產(chǎn)法》既沒有規(guī)定，也與其中的職工債權并不完全重合，容易造成金額偏高，將使稅收債權無法按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定得到清償。

學界對政策性破產(chǎn)多有批評，認為它違背破產(chǎn)法公平清償債權債務的立法宗旨，也違反擔保法等法律法規(guī)。①王欣新：《新破產(chǎn)立法與國企政策性破產(chǎn)的關系》，《人民法院報》，2004年7月9日。因此國務院早在2006年就發(fā)文規(guī)定2008年后不再實施政策性破產(chǎn)，但政策性破產(chǎn)并沒有完全退出歷史舞臺?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百三十三條將取消政策性破產(chǎn)的權利讓渡給制定者國務院，②《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百三十三條：在本法施行前國務院規(guī)定的期限和范圍內的國有企業(yè)實施破產(chǎn)的特殊事宜，按照國務院有關規(guī)定辦理。在供給側改革的背景下，面對國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)帶來的下崗潮，政策性破產(chǎn)似乎又有用武之地。收回原劃撥土地使用權后的土地出讓收入成為當下安置費用的重要來源，例如《國土資源部關于支持鋼鐵煤炭行業(yè)化解過剩產(chǎn)能實現(xiàn)脫困發(fā)展的意見》（國土資規(guī)〔2016〕3號）規(guī)定產(chǎn)能過剩退出企業(yè)涉及的國有土地可交由政府收回，政府收回國有土地使用權后的出讓收入，可按規(guī)定通過預算安排支付退出國有企業(yè)職工安置費用。盡管根據(jù)司法解釋，破產(chǎn)企業(yè)國有劃撥土地使用權不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，但是一方面劃撥土地通過繳納土地出讓金可以進行出讓，另一方面劃撥土地在法定情形下依然可以進行抵押。國有僵尸企業(yè)的職工安置不能繼續(xù)以犧牲包括稅務機關在內的廣大債權人的利益來完成。早在2016年，中央政府就設立1000億的專項獎補資金，用于化解鋼鐵、煤炭行業(yè)產(chǎn)能過剩，解決職工安置問題。③李麗輝：《中央財政積極支持鋼鐵煤炭去產(chǎn)能，安排一千億元專項獎補資金》，《人民日報》，2016年5月19日第6版。未來處置國有僵尸企業(yè)的職工，需要依靠進一步健全社會保障體系，建立政府專項資金，從而使稅務機關的稅收債權在《企業(yè)破產(chǎn)法》下得到足額清償。

（四）不同稅種的受償順位

在國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)程序中，除個人所得稅之外的其余稅種都有可能成為稅務機關稅收債權的來源。不同稅種在破產(chǎn)程序中的受償順位法律并沒有進行規(guī)定。由于各稅種的重要性難分高下，因此對享有優(yōu)先受償權的稅收債權在破產(chǎn)清償中進行稅種限制被認為沒有可行性。④陳 政：《破產(chǎn)債權清償順序問題研究》，重慶：西南政法大學博士學位論文，2014年，第168頁。但不少國有僵尸企業(yè)集中在資源性行業(yè)和重工業(yè)中，已實際多年未能盈利，甚至沒有正常的經(jīng)營活動，可高消耗、高排放產(chǎn)業(yè)現(xiàn)狀未能改變，是否應優(yōu)先征收資源稅和環(huán)境保護稅值得討論。像在我國臺灣地區(qū)，就有規(guī)定土地增值稅、營業(yè)稅和關稅在破產(chǎn)中優(yōu)先受償。⑤王令云：《破產(chǎn)程序中的稅收債權問題》，上海：上海交通大學碩士學位論文，2014年，第16頁。但環(huán)境保護稅2018年才開征，其前身排污費作為行政收費，在破產(chǎn)清償中，卻并沒有優(yōu)先受償權。對此，就有學者對于部分由行政收費改成稅收的稅種，例如車輛購置稅享有優(yōu)先受償權提出過質疑。⑥熊 偉：《作為特殊破產(chǎn)債權的欠稅請求權》，《法學評論》，2007年第5期，第90—97頁。但是也有學者提出截然不同的觀點，認為在法院受理破產(chǎn)申請前，國家依法對破產(chǎn)企業(yè)征收的各項費用，其與稅收具有同一地位。⑦李永軍，王欣新，鄒海林，徐陽光：《破產(chǎn)法》，北京：中國政法大學出版社，2017年版，第264頁。可這樣會使稅收債權的范圍泛化，從而損害其他債權人的利益。

稅收債權具有公共債權性質，有一定特殊性，韓長印教授就認為“如果不賦予其優(yōu)先權，就意味著政府在特定破產(chǎn)案件中遭受的損失，最終會通過增加稅率或稅額等方式外化為其他納稅人的損失”。⑧韓長?。骸镀飘a(chǎn)法學》，北京：中國政法大學出版社，2016年版，第307頁。但是在稅務機關已經(jīng)具有稅收保全和強制執(zhí)行權的前提下，再給予所有破產(chǎn)申請受理前的欠稅優(yōu)先受償權，是否有保護過度從而侵害其他債權人的利益之嫌，值得商榷。在不少國家破產(chǎn)法立法淡化稅收債權的優(yōu)先受償權的趨勢下，①如德國現(xiàn)行《破產(chǎn)法》不再將稅收債權列為優(yōu)先破產(chǎn)債權，而是將其作為一般債權對待。參見李永軍：《破產(chǎn)法——理論與規(guī)范研究》，北京：中國政法大學出版社，2013年版，第193頁。我國也有必要對稅收債權的優(yōu)先受償權進行合理限制，這有利于促使稅務機關認真履行職責。一方面可以進一步借鑒日本的稅法規(guī)定，不同稅種的受償順位應是已扣押的稅種優(yōu)先，再是先進行交付要求的即已書面通知責令限期繳納的稅種。②《日本國稅征收法》規(guī)定：“稅收在原則上不存在一般的優(yōu)先劣后關系。但在具體的程序上，實施扣押的稅收優(yōu)先于對此進行交付要求的稅收。此外，在進行交付要求的稅收之間，以先進行交付要求的稅收優(yōu)先。”參見韓靜濤：《對企業(yè)破產(chǎn)中稅收問題的探討》，《涉外稅務》，2010年第5期，第50—53頁。另一方面由于稅務機關自身的原因未積極追征的欠稅，則喪失優(yōu)先受償?shù)匚?。對于國有僵尸企業(yè)，稅收機關沒有及時追繳應納稅款，使大量欠稅被拖延到破產(chǎn)程序的現(xiàn)象會更為普遍。對此在國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)中，更應對稅收債權的優(yōu)先受償權進行限制。稅務機關沒有及時追繳的部分欠稅，喪失優(yōu)先受償權，列入普通破產(chǎn)債權，將激勵稅務機關在國有僵尸企業(yè)進入破產(chǎn)程序前積極追繳稅款。

三、國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)的稅收優(yōu)惠

國有企業(yè)破產(chǎn)周期長，例如山東棗莊232家國有破產(chǎn)改制企業(yè)，其中54家破產(chǎn)周期為5年以上，最長的達到13年。③楊 建：《國有企業(yè)破產(chǎn)改制案件難題分析及對策——以山東棗莊中院審判實踐為視角》，《人民司法》，2014年第11期，第33—34頁。對于這些企業(yè)，尤其是在重整期間，一方面現(xiàn)行《稅收征收管理法》延期繳納稅款最長三個月的時限，顯然過于短暫。在美國、日本等國家，稅收債權在企業(yè)破產(chǎn)重整中都允許延期繳納，美國是不超過6年，日本是在稅務機關同意的情況可以延期3年以上。④韓靜濤：《對企業(yè)破產(chǎn)中稅收問題的探討》，《涉外稅務》，2010年第5期，第50—53頁。另一方面《稅收征收管理法》規(guī)定納稅人辦理減稅、免稅依據(jù)只有法律和行政法規(guī)，使得難以給予破產(chǎn)周期漫長的國有僵尸企業(yè)更多的稅收優(yōu)惠。在國有企業(yè)改制過程中，為了給予特定國有企業(yè)更多的稅收優(yōu)惠，出現(xiàn)了不少以通知為主的部門規(guī)范性文件，如《財政部 國家稅務總局關于中國郵政儲蓄銀行改制上市有關稅收政策的通知》（財稅〔2013〕53號）、《財政部 國家稅務總局關于中國中信集團公司重組改制過程中土地增值稅等政策的通知》（財稅〔2013〕3號）等，但是這顯然不符合《稅收征收管理法》的規(guī)定。針對國有僵尸企業(yè)的破產(chǎn)清算和重整，只能適用法律和行政法規(guī)規(guī)定的減稅和免稅的規(guī)定。盡管《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定債權人在重整計劃中有權進行債權調整，在和解協(xié)議內可以進行債務減免，但納稅人如果享受核準類減免稅，應當提交核準材料，提出申請或享受備案類減免稅的，應履行規(guī)定的備案手續(xù)，可見稅務機關不僅無權主動進行減免稅，稅收的減免更是需要納稅人的主動申請。但是一方面，對于進入破產(chǎn)程序尤其是進入破產(chǎn)清算的企業(yè)，其申請稅收減免的動力不足，尤其當國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)申請被法院受理后，存在企業(yè)自身想破產(chǎn)清算，但政府希望能夠進行重整的現(xiàn)象。另一方面允許破產(chǎn)程序中稅務機關有權主動減免稅，有利于重整計劃草案的及時制訂和批準，促進重整程序的順利進行。⑤喬博娟：《企業(yè)破產(chǎn)重整稅收優(yōu)惠政策研析》，《稅務研究》，2014年第3期，第63—67頁。

稅務機關如今雖已對破產(chǎn)重整企業(yè)給予了適當?shù)亩愂諆?yōu)惠，但僅局限于契稅、流轉稅和企業(yè)所得稅等個別稅種，其余稅種的稅收優(yōu)惠政策目前還較為散亂。⑥劉 佳：《稅收優(yōu)惠政策對破產(chǎn)重整的法律調整及優(yōu)化進路》，《稅務與經(jīng)濟》，2014年第2期，第79頁。破產(chǎn)重整企業(yè)目前享受到的稅收優(yōu)惠有《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）、《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）、《財政部 國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）、《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）、《財政部 國家稅務總局關于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）等。在已給予優(yōu)惠的稅種中，例如增值稅，由于重整期間內，企業(yè)依法繼續(xù)進行經(jīng)營，在境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的，依然屬于增值稅的納稅人，因此國家稅務總局規(guī)定納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債經(jīng)多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，其中貨物的多次轉讓行為不征收增值稅，但可見是有條件的免除。特殊的稅收優(yōu)惠主要針對國有企業(yè)，例如中國郵政速遞物流業(yè)務重組改制時曾免征增值稅和土地增值稅，中信集團進行資產(chǎn)重組免征土地增值稅，一些國有企業(yè)在資產(chǎn)重組過程中享受到的特殊的稅收優(yōu)惠，同樣可以在破產(chǎn)重整中實施。

破產(chǎn)財產(chǎn)變價所產(chǎn)生的稅款，屬于破產(chǎn)費用，由債務人財產(chǎn)隨時進行清償。在國有企業(yè)破產(chǎn)中，經(jīng)常會出現(xiàn)國有資產(chǎn)被低價賤賣的現(xiàn)象。盡管征稅有利于減少在破產(chǎn)過程中國有資產(chǎn)的流失，但是在征稅方面不能將破產(chǎn)企業(yè)與正常經(jīng)營的企業(yè)同等對待，應對破產(chǎn)財產(chǎn)變價所產(chǎn)生的稅款進行減免，這樣才能保證各債權人公平受償。早在2003年大連證券破產(chǎn)清算案中，國家已經(jīng)做出了有益的嘗試，財政部和國家稅務總局對在清算期間大連證券為了接收債權和清償債務而簽訂的產(chǎn)權轉移書據(jù)，免征印花稅，免征大連證券為了清償債務而銷售轉讓貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、有價證券、票據(jù)等應繳納的增值稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅等。但遺憾的是這并沒有反映到法律、法規(guī)上。

進入破產(chǎn)程序的企業(yè)，對于自有的和從債務方接收的房地產(chǎn)以及持續(xù)使用國家土地和車輛，由于企業(yè)仍是房屋和車船的所有權人及土地使用權人，依然在產(chǎn)生房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅。但是企業(yè)房屋和車船的所有權及土地使用權在破產(chǎn)程序中受到了限制，再考慮企業(yè)破產(chǎn)的實際情況，對于進入破產(chǎn)程序的企業(yè)，應當暫停征收房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅。確實無法償付的應付款項和債務重組收入作為其他收入應當繳納企業(yè)所得稅，這使基本已資不抵債的僵尸企業(yè)，不僅沒有能力償還債務，還要將無法償還的債務，作為營業(yè)外收入，補繳企業(yè)所得稅，對企業(yè)無疑雪上加霜。對于破產(chǎn)企業(yè)債權人豁免的債務，如果計入營業(yè)外收入的，同樣需要繳納企業(yè)所得稅。盡管符合一定條件的債務豁免收益可以遞延5年交納企業(yè)所得稅，但是國有僵尸企業(yè)不僅已經(jīng)“僵尸化”多年，在巨額補助下其賬面虧損可能并不明顯，而且破產(chǎn)周期漫長。在美國，債務豁免如果發(fā)生在破產(chǎn)案件中，可以在所得中剔除，無須繳納企業(yè)所得稅。①鄭 汀，徐戰(zhàn)成：《“僵尸企業(yè)”處置中的稅務難題——國際經(jīng)驗及解決路徑》，《稅務研究》，2017年第10期，第105—108頁。因此可以借鑒美國的法律規(guī)定，對該部分的企業(yè)所得稅進行免除。

現(xiàn)實中一些僵尸企業(yè)已經(jīng)成為“無產(chǎn)可破”的企業(yè)。對于僵尸企業(yè)，應當實行特殊的稅收減免政策和征收方式，尤其是在對待進入破產(chǎn)重整的國有僵尸企業(yè)時，更應在稅收方面給予支持，通過稅收減免、緩交等措施吸引優(yōu)勢企業(yè)接盤，并減輕重整企業(yè)的負擔，加大重整成功的可能性。對于進入破產(chǎn)清算的國有僵尸企業(yè)，在破產(chǎn)程序未終結前，對破產(chǎn)企業(yè)的欠稅允以適當豁免，在破產(chǎn)清算程序依法終結后，不需企業(yè)再補交稅款和滯納金，對欠稅允以核銷，辦理注銷稅務登記，促進僵尸企業(yè)的清理退出。

四、國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)的稅法治理

（一）增強征稅自主以治理國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)出清難

國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)出清難，體現(xiàn)在國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)啟動難、處理難和清算難，為此應增強稅務機關的征稅自主權。在破產(chǎn)申請階段，債權人寄希望于國有僵尸企業(yè)能憑借其持續(xù)享受到的高額政府補貼和高額銀行貸款起死回生，以保護自己的債權；在破產(chǎn)審理階段，國有僵尸企業(yè)又被國家寄希望于能通過重整起死回生，以保護國有資產(chǎn)。要增強征稅自主：第一，承認稅務機關債權人的地位，就應承認稅務機關相應債權人的權利和義務，促使稅務機關在國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)啟動上發(fā)揮積極作用；第二，每個破產(chǎn)案件里的債務人都有其特殊之處，需要給予稅務機關在破產(chǎn)案件里的一定幅度的稅收減免權和一定期限的稅收緩交權，稅務機關要為企業(yè)梳理相關稅收優(yōu)惠政策，合理運用破產(chǎn)重整的表決權，完善注銷稅務登記規(guī)定，為企業(yè)的清算或重整提供稅收支持；第三，破產(chǎn)案件專業(yè)化水平高，國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)又受制于當?shù)卣蜕霞壷鞴懿块T，處理難度大。稅務機關一方面應當積極與法院展開合作，例如溫州市稅務局就聯(lián)合溫州市中級人民法院出臺了《關于破產(chǎn)程序和執(zhí)行程序中有關稅費問題的會議紀要》等文件，合力解決僵尸企業(yè)出清難題；另一方面在破產(chǎn)申請、稅收優(yōu)惠、重整表決等方面應與國資委、當?shù)卣訌姕贤?，降低國有僵尸企業(yè)出清阻力。

（二）完善債權順位以治理國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)保障難

國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)保障難，體現(xiàn)在國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)中國有資產(chǎn)保障難、破產(chǎn)債權保障難和員工安置保障難，為此應完善稅收債權的受償順位。國有企業(yè)破產(chǎn)，既要保障國有資產(chǎn)不流失，又要解決員工安置問題，同時要保障廣大債權人合理的利益需求。由于很難兼顧多方利益，在實踐中往往陷入兩難境地，例如政策性破產(chǎn)便犧牲了廣大債權人的應得利益。要完善債權順位：第一，承認擔保債權優(yōu)先于稅收債權受償，以保障擔保債權人的應得利益，同時維護國有企業(yè)的信用；第二，員工安置應當按照國家財政和社會保障制度，以保障稅收債權；第三，區(qū)別不同稅收的優(yōu)先權，區(qū)分有擔保的稅收債權和屬于破產(chǎn)費用與共益?zhèn)鶆盏亩愂?，未及時追征的稅收將喪失優(yōu)先權，對于國有僵尸企業(yè)可以優(yōu)先征收環(huán)境保護稅和資源稅，既要通過稅收方式減少國有資產(chǎn)流失，又要合理保障債權人的利益，避免讓破產(chǎn)企業(yè)成為納稅大戶。

（三）健全稅收優(yōu)惠以治理國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)救治難

國有僵尸企業(yè)破產(chǎn)救治難，體現(xiàn)在國有僵尸企業(yè)經(jīng)營能力弱、債權債務關系復雜和破產(chǎn)周期漫長，為此應健全稅收優(yōu)惠制度。國家稅務總局在2017年年底強調對于破產(chǎn)重整和清算企業(yè)，“不宜僅因企業(yè)瀕臨破產(chǎn)就給予額外的稅收優(yōu)惠，以免對其他正常經(jīng)營的企業(yè)造成橫向不公平，也避免形成不當?shù)恼邔颉?。①國家稅務總局《對十二屆全國人大五次會議第7352號建議的答復》。但是“公平是破產(chǎn)法的第一理念，這種理念不僅體現(xiàn)在保護債權人方面，同時體現(xiàn)在保護債務人方面”，②李永軍：《破產(chǎn)法——理論與規(guī)范研究》，北京：中國政法大學出版社，2013年版，第8頁。破產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營能力畢竟遠不如正常企業(yè)，需要對破產(chǎn)企業(yè)稅收減免來實現(xiàn)橫向公平和縱向公平的統(tǒng)一，根據(jù)納稅人的真實負擔能力決定納稅人的稅負，也體現(xiàn)實質課稅原則，有利于保護各債權人合法應得利益，促進重整企業(yè)新生。國家對國有企業(yè)的支持與救助作為一種“軟預算約束”，將對信用經(jīng)濟產(chǎn)生巨大的沖擊。③張欽昱：《軟預算約束視角下破產(chǎn)清算程序之反思及重構》，《法商研究》，2016年第3期，第92—101頁。但稅收優(yōu)惠將政府補貼充分公開化，有利于良好信用秩序的建立。因此需要整合現(xiàn)有的優(yōu)惠政策，提升其法律位階，并在此基礎上進一步完善企業(yè)破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)惠法律和行政法規(guī)，也可以對其中的國有僵尸企業(yè)制定專門條款，充分發(fā)揮稅法在法治經(jīng)濟中的調控作用，例如日本《公司更生法》就將扶持陷入困境的公司的政策法律化，實現(xiàn)依法治稅。

國有僵尸企業(yè)的破產(chǎn)清理是一個極具復雜的社會問題，涉及經(jīng)濟學、政治學和社會學等諸多學科，作為其中無法回避的財稅法，更應發(fā)揮其作為“領域法學學科”的作用，“整合法律部門，消除學科壁壘，形成具有針對性、內生性和協(xié)同性的立體研究空間”。④劉劍文：《論領域法學：一種立足新興交叉領域的法學研究范式》，《政法論叢》，2016年第5期，第3—16頁。著名學者馬斯格雷夫提出，稅收公平應該是凡具有相等經(jīng)濟能力的人，應負擔相等的稅收；不同經(jīng)濟能力的人，則負擔不同的稅收。⑤劉劍文：《財稅法專題研究》，北京：北京大學出版社，2015年版，第197頁。對于破產(chǎn)企業(yè)，稅收公平顯得尤為重要。目前稅收在幫助國有僵尸企業(yè)處理上仍處于邊緣地位，要發(fā)揮稅收在國有僵尸破產(chǎn)啟動與出清、平衡債權人利益和促進僵尸企業(yè)新生中的作用，需要進一步審視和提升稅收治理在國有僵尸企業(yè)處理中的地位。