◆李佳坤

一、我國科技創(chuàng)新稅收激勵政策的現(xiàn)狀分析

黨的十八大以來，國家大力促進“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”，稅收作為調(diào)控經(jīng)濟的重要杠桿在“雙創(chuàng)”中發(fā)揮了重要作用。根據(jù)國家稅務(wù)總局公布的《“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”稅收優(yōu)惠政策指引》，截至2017年3月國家針對創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的主要環(huán)節(jié)和關(guān)鍵領(lǐng)域陸續(xù)推出了77項稅收優(yōu)惠政策，本文梳理出科技創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策共計36條（見表1），并進一步從激勵創(chuàng)新主體、創(chuàng)新投入、創(chuàng)新產(chǎn)出、創(chuàng)新人才以及創(chuàng)新風(fēng)險分擔(dān)五個方面對這些政策現(xiàn)狀展開分析。

表1 我國科技創(chuàng)新稅收激勵政策主要內(nèi)容

（一）我國科技創(chuàng)新稅收激勵的政策內(nèi)容及特征

1.激勵創(chuàng)新主體：以企業(yè)認定為優(yōu)惠前提

我國科技創(chuàng)新政策的激勵對象主要以企業(yè)為主體，其核心是認定企業(yè)科技身份，并以此給予企業(yè)所得稅低稅率、定期減免稅、職工福利費擴大扣除范圍等一系列稅收支持，培育科技企業(yè)自主創(chuàng)新能力。當前，我國認定的科技企業(yè)身份共四類：高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)、軟件企業(yè)和集成電路企業(yè)。高新技術(shù)企業(yè)和技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)經(jīng)認定后，可以享受15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，同時職工福利費扣除限額可以從2.5%擴大到8%，軟件企業(yè)和集成電路企業(yè)職工福利費按照實際發(fā)生額扣除。符合條件的重點軟件企業(yè)可以享受10%的超低稅率，新辦軟件企業(yè)自獲利年度起可享受“兩免三減半”的定期減免稅。集成電路企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策數(shù)量最多，力度最大，如符合條件的集成電路生產(chǎn)企業(yè)所得稅稅率15%，集成電路設(shè)計企業(yè)稅率減至10%，特定的集成電路企業(yè)可享受“五免五減半”的定期減免稅。

2.激勵創(chuàng)新投入：以投入總量為優(yōu)惠考量

提升一國科技創(chuàng)新能力，創(chuàng)新投入（R&D資本）至關(guān)重要，我國對創(chuàng)新投入稅收優(yōu)惠政策主要包括研發(fā)費用加計扣除、固定資產(chǎn)加速折舊以及設(shè)備采購增值稅退免稅等。企業(yè)研發(fā)費用加計扣除，是以縮小稅基（應(yīng)納稅所得額）的方式，對所得稅間接減免。該政策從1996年首次實施時的“比上年增長超過10%，可再按實際發(fā)生額的50%抵扣應(yīng)納稅所得額”，到2006年取消了“比上年增長超過10%”的限制；從2008年以“正面列舉”方式限定研發(fā)活動到2016年以“負面清單”方式確定研發(fā)活動，研發(fā)費用優(yōu)惠力度不斷增大，更多的企業(yè)、更多的研發(fā)活動、更多的研發(fā)費用支出享受到稅收優(yōu)惠扶持。我國研發(fā)專用設(shè)備以及十大重點行業(yè)的固定資產(chǎn)可以享受加速折舊優(yōu)惠。我國進口重大技術(shù)裝備可免征關(guān)稅和進口增值稅，研發(fā)機構(gòu)采購國產(chǎn)設(shè)備可全額退還增值稅，固定資產(chǎn)加速折舊和設(shè)備采購的增值稅退免稅可以有效降低采購成本，激勵企業(yè)設(shè)備的更新?lián)Q代。

3.激勵創(chuàng)新產(chǎn)出：以技術(shù)認定為優(yōu)惠前提

創(chuàng)新激勵政策以提高創(chuàng)新質(zhì)量和創(chuàng)新績效（即，創(chuàng)新產(chǎn)出）為最終目標。目前對于創(chuàng)新產(chǎn)出的測度指標多樣，包括引入市場的發(fā)明，如專利、新產(chǎn)品、新工藝流程等，以及新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的銷售收入等。我國采用了技術(shù)收入作為衡量標準對創(chuàng)新產(chǎn)出進行稅收激勵，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)收入免征增值稅；居民企業(yè)取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬的部分免征企業(yè)所得稅，超過500萬的減半征收。按照我國25%法定稅率計算，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的實際稅率在0%～12.5%之間，對于享受15%、10%優(yōu)惠稅率的認定企業(yè)，其實際稅率將分別低于7.5%、5%。特別值得注意的是，為了保障技術(shù)轉(zhuǎn)讓優(yōu)惠政策的正確實施，享受稅收優(yōu)惠的技術(shù)合同必須經(jīng)由相關(guān)科技部門認定和登記，未認定的技術(shù)合同不能享受以上優(yōu)惠政策。

4.激勵創(chuàng)新人才：以遞延繳納為主要方式

技術(shù)創(chuàng)新需要人才來完成，這種人才包括實際的技術(shù)人才以及對市場需求、技術(shù)機會敏感的企業(yè)家。我國對創(chuàng)新人才的稅收激勵同時考慮了這兩類人才，但主要以期權(quán)方式下的延期納稅優(yōu)惠為主。對實際技術(shù)人員的稅收優(yōu)惠包括：（1）高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)人員股權(quán)獎勵分期繳納個人所得稅；（2）科研機構(gòu)、高等學(xué)?？萍既藛T股權(quán)獎勵延期繳納個人所得稅；（3）由國家級、省部級以及國際組織對科技人員頒發(fā)的科技獎金免征個人所得稅。對創(chuàng)新企業(yè)家的稅收優(yōu)惠有：（1）中小高新技術(shù)企業(yè)個人股東分期繳納個人所得稅；（2）企業(yè)以及個人以技術(shù)成果投資入股遞延繳納所得稅。

5.激勵創(chuàng)新風(fēng)險分擔(dān)：以創(chuàng)投企業(yè)的稅收抵免為主

從創(chuàng)新過程來看，創(chuàng)新要成功首先要讓創(chuàng)新主體感受到預(yù)期的風(fēng)險及補償機制，避免創(chuàng)新失敗給創(chuàng)新主體正常經(jīng)營活動造成較大的負面影響。我國分擔(dān)創(chuàng)新主體風(fēng)險的稅收激勵采用的主要方式是創(chuàng)投企業(yè)的稅收抵免，如創(chuàng)投企業(yè)對中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%，在股權(quán)持有滿2年的當年可以抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)滿2年（24個月）的，該投資企業(yè)的法人合伙人可按照其投資額的70%抵扣該法人合伙人從該投資企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額。

（二）科技創(chuàng)新稅收激勵的優(yōu)惠方式及稅種分布

稅收優(yōu)惠方式及稅種的選擇是影響科技創(chuàng)新稅收激勵政策有效性的重要因素。優(yōu)惠稅種包括直接稅（所得稅）和間接稅（增值稅）；優(yōu)惠方式包括直接優(yōu)惠和間接優(yōu)惠。直接優(yōu)惠是一種事后的利益讓渡，是降低稅率或?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營結(jié)果的稅收減免，而間接優(yōu)惠為稅基式優(yōu)惠，側(cè)重于稅前優(yōu)惠。

從整體上來看，我國科技稅收激勵政策已經(jīng)不少，優(yōu)惠稅率、減免退稅等直接優(yōu)惠，以及投資抵免、延期納稅、擴大扣除、加速折舊等間接優(yōu)惠都已經(jīng)使用，表2顯示，直接優(yōu)惠共22條（占比61%），間接優(yōu)惠共14條（占比39%），其中對創(chuàng)新主體和創(chuàng)新產(chǎn)出的激勵，幾乎完全采用的是直接優(yōu)惠方式?？梢?，我國目前科技創(chuàng)新稅收激勵方式是以直接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠與間接優(yōu)惠相結(jié)合的偏重事后激勵的優(yōu)惠體系。表2同時表明我國科技創(chuàng)新稅收激勵政策中，所得稅有關(guān)的政策共29條（占比80%），增值稅有關(guān)的政策共7條（占比20%），其中對創(chuàng)新主體、創(chuàng)新人才和創(chuàng)新風(fēng)險分擔(dān)的稅收優(yōu)惠全部選擇了所得稅?？梢姡覈萍级愂占钫咚x擇的主要稅種為所得稅，形成了以所得稅為主導(dǎo)、所得稅與增值稅相結(jié)合的稅收優(yōu)惠體系。

表2 我國科技創(chuàng)新稅收激勵政策的主要稅種及優(yōu)惠方式

二、國際上科技創(chuàng)新稅收激勵政策的借鑒

為了提高本國的科技創(chuàng)新能力，世界各國都制定了行之有效的科技稅收優(yōu)惠政策，他們的成功經(jīng)驗和實踐很值得我們學(xué)習(xí)和效仿。

（一）激勵創(chuàng)新主體：采用普適性優(yōu)惠

各國科技創(chuàng)新稅收激勵政策大多側(cè)重于創(chuàng)新活動本身，而并不對創(chuàng)新主體進行身份認定和選擇，即只要從事創(chuàng)新活動的主體便可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。如美國是世界上公認的最具創(chuàng)新力的國家之一，其激勵創(chuàng)新的稅收方式主要是通過減免稅、費用扣除、投資抵免、加速折舊等四項措施來鼓勵所有行業(yè)的企業(yè)加大研發(fā)資金投入，而非限定于特定行業(yè)。德國、英國、瑞典、日本等國激勵創(chuàng)新的稅收政策靈活多樣，但多是對創(chuàng)新投入和創(chuàng)新產(chǎn)出的稅收激勵，并不存在對特定企業(yè)或行業(yè)的優(yōu)惠稅率或定期減免稅。

（二）激勵創(chuàng)新投入：重視增量投入和中小企業(yè)

創(chuàng)新投入稅收激勵的國際實踐有三點值得我們關(guān)注：第一，優(yōu)惠力度向中小企業(yè)傾斜。如英國2000年提出中小微企業(yè)按有效研發(fā)支出的150%加計扣除，大企業(yè)按照125%加計扣除，而且優(yōu)惠力度一直不斷增大，到2014年中小規(guī)模企業(yè)加計扣除上升至230%，而大企業(yè)則只調(diào)整到130%。加拿大研發(fā)費用總額的20%可以進行稅收抵免，該抵免比例對小型私營獨資企業(yè)為35%。第二，重視研發(fā)投入增量激勵，如美國企業(yè)研究費用比上年增加部分的20%可以直接沖抵應(yīng)納稅所得額。西班牙通?？梢缘置庋邪l(fā)費用的25%，但是超出前兩年平均費用的部分抵免比例調(diào)升為45%，這種增量計算方法可以有效刺激企業(yè)保持持續(xù)性的研發(fā)資金投入。

（三）激勵創(chuàng)新產(chǎn)出：越來越多采用專利盒政策

從2001年至今，已有16個國家創(chuàng)新產(chǎn)出型激勵政策綜合采用了專利盒政策。該政策的核心是企業(yè)專利類產(chǎn)品收入可以減免部分企業(yè)所得稅。專利盒減免稅方式多種多樣，如英國對符合條件的專利收入直接適用10%優(yōu)惠稅率(法定24%），荷蘭除了對專利盒收入適用10%稅率（法定25%）外，還對符合條件的創(chuàng)新盒收入適用5%的特惠稅率。比利時和盧森堡給予專利盒收入一定的免稅額，比利時的免稅額度為收入的80%，按照34%法定稅率計算，其專利收入的實際稅率為6.8%。盧森堡政府給予知識產(chǎn)權(quán)所取得收入80%的稅收抵免，按28.8%法定稅率計算，盧森堡專利盒收入的實際稅率僅為5.76%。

（四）激勵創(chuàng)新人才：積累人力資本與吸引高端人才并重

創(chuàng)新的關(guān)鍵是人才，世界上創(chuàng)新能力強的國家在培育自有創(chuàng)新人才和吸引高端創(chuàng)新人才兩個方面都極其重視。在培育自有創(chuàng)新人才方面，各國在不同程度上形成了有利于企業(yè)、家庭（個人）和社會各類主體積累人力資本的稅收激勵制度，包括：（1）通過稅式補貼減少企業(yè)研發(fā)的人力成本，激勵企業(yè)增加研發(fā)人員的數(shù)量和福利；（2）通過稅收抵免鼓勵學(xué)生家庭增加教育投入，如美國學(xué)生家庭收入的10000美元可以減免個人所得稅，加拿大可以減免學(xué)費的1/4，甚至美國對學(xué)生成績在“B”以上的學(xué)生家庭還提供每年1500美元的抵稅退款；（3）通過稅收優(yōu)惠鼓勵社會捐贈教育，如美國對企業(yè)進行公益性捐贈的扣除限額一般為10%，但是如果捐贈高校和研究機構(gòu)，可以超限額抵扣，美國個人進行教育捐贈也可以獲得可觀的稅收減免。各國吸引高端創(chuàng)新人才方面的稅收政策十分優(yōu)惠，如瑞典對外國專家、高管和科研人員給予前三年25%的稅收減免優(yōu)惠，外企雇員在最初半年免交所得稅，可見國際上對于高層次創(chuàng)新人才的競爭十分激烈。

（五）激勵創(chuàng)新風(fēng)險分擔(dān)：推崇“一體化所得稅制”下的FTV待遇

科技創(chuàng)新的前期階段歸屬于風(fēng)險投資范疇，由于外溢性明顯，各國政府紛紛通過稅收激勵方式分擔(dān)市場主體的風(fēng)險。風(fēng)險投資主體有多種組織形式，合伙企業(yè)歷來被認為是最有效的企業(yè)形態(tài)。在面對諸如基金的風(fēng)險投資等多環(huán)節(jié)的現(xiàn)代風(fēng)險融資模式，統(tǒng)一現(xiàn)金流和相應(yīng)的稅基將面臨多個環(huán)節(jié)多個主體的重復(fù)征稅問題，以美國、澳大利亞和新西蘭為代表的發(fā)達國家對風(fēng)險資本流程實施一體化的稅收導(dǎo)管規(guī)則（Flow-through Vehicles，“FTV”）。FTV待遇的內(nèi)涵是受托實體（或?qū)Ч鼙旧恚┎⒎羌{稅義務(wù)人，其稅基和稅負沿著現(xiàn)金流傳遞至最終利益者，因此解決了同一流量的重復(fù)征稅問題，特別適合于風(fēng)險投資金融模式，在世界范圍內(nèi)受到廣泛關(guān)注。

（六）優(yōu)惠方式：以所得稅和直接優(yōu)惠為主

在優(yōu)惠方式選擇方面，發(fā)達國家鼓勵科技創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠早期以“事后激勵”型的直接優(yōu)惠為主，該優(yōu)惠方式忽視了更為重要的“事前激勵”，各國目前已紛紛轉(zhuǎn)向間接優(yōu)惠方式，如美國對科技創(chuàng)新優(yōu)惠政策中最重要的優(yōu)惠政策就是研發(fā)費用加計扣除以及研發(fā)增量的稅收抵免，除此而外，固定資產(chǎn)加速折舊、創(chuàng)新投資稅收抵免等方式也被美國、德國、日本等創(chuàng)新能力強的國家廣泛采用。在科技創(chuàng)新的稅種選擇方面，相對于具有中性特征的增值稅而言，企業(yè)所得稅調(diào)節(jié)資源配置的功能更強，被各國在激勵科技創(chuàng)新中廣泛采用。

三、我國科技創(chuàng)新稅收激勵政策的優(yōu)化建議

為進一步促進我國科技創(chuàng)新能力，結(jié)合我國稅收政策現(xiàn)狀與國際經(jīng)驗，本文提出以下稅收激勵政策的優(yōu)化建議。

（一）由直接優(yōu)惠為主向間接優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變

綜觀各國，支持科技創(chuàng)新的稅收激勵主要采用間接優(yōu)惠，而我國則偏重于優(yōu)惠稅率和定期減免稅等直接優(yōu)惠。間接優(yōu)惠關(guān)注“事中的過程”，能夠事前滿足自主創(chuàng)新主體的資金來源，充分調(diào)動各創(chuàng)新主體科技開發(fā)熱情。因此，本文建議借鑒國外做法，更多地考慮間接優(yōu)惠方式，如擴大固定資產(chǎn)加速折舊范圍，進一步增強投資稅收抵免力度，擴大研發(fā)費用扣除范圍及比例、允許企業(yè)提取風(fēng)險基金等，從而逐步整合、弱化、取消直接優(yōu)惠方式，鼓勵企業(yè)資金更多用于科技投入和設(shè)備更新，加快科技創(chuàng)新培育進程。

（二）認定主體優(yōu)惠向?qū)＠袃?yōu)惠整合

我國對四類科技企業(yè)（高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)、軟件企業(yè)、集成電路企業(yè)）稅收激勵政策數(shù)量最多，力度最大，然而這些企業(yè)創(chuàng)新能力提升甚微，在國際技術(shù)分工中仍然缺乏核心競爭力。仔細分析高新技術(shù)企業(yè)的認定條件，由于要求必須擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)，因此國際上被認為也是專利盒政策的一部分。對比國際上通用專利盒政策，不難得出我國這種特殊專利盒政策是靜態(tài)的、模糊的、并且容易濫用的。一個企業(yè)過去形成的知識產(chǎn)權(quán)不代表未來的創(chuàng)新能力，一個企業(yè)經(jīng)營所得不等于創(chuàng)新所得，而且巨大的稅率差異會誘使企業(yè)通過關(guān)聯(lián)關(guān)系轉(zhuǎn)移利潤進行逃避稅。同時，企業(yè)的稅收優(yōu)惠與技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免稅構(gòu)成了“雙重專利盒”政策，這種疊加的專利盒政策世界罕見。因此，本文建議以專利盒政策為主線，系統(tǒng)整合確認主體優(yōu)惠和技術(shù)優(yōu)惠，比如取消高新技術(shù)企業(yè)認定，采用高新技術(shù)收入認定，并給于15%甚至更低的5%的優(yōu)惠稅率。

（三）研發(fā)費用優(yōu)惠突出扶持中小科技企業(yè)

我國研發(fā)費用優(yōu)惠除了不適用的行業(yè)和業(yè)務(wù)外，普遍實施150%加計扣除政策，不存在基于企業(yè)規(guī)模的差異化政策，因此對中小企業(yè)的創(chuàng)新激勵明顯不足。而占我國企業(yè)總數(shù)90%以上的中小企業(yè)是我國市場經(jīng)濟中最有活力的部分，由于資金少抗風(fēng)險能力弱，要完成創(chuàng)新研發(fā)項目更加迫切需要政策支持，因此，我國應(yīng)該借鑒國際普遍做法，對中小企業(yè)加大優(yōu)惠力度，如中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例增加到250%，與上一年相比研發(fā)費增加部分可以按照一定比例抵免稅款，將抵免范圍擴大到增值稅，等等。

（四）加大高層次創(chuàng)新人才的稅收激勵

我國目前對創(chuàng)新人才的激勵主要是股權(quán)激勵的延期納稅，激勵效果非常有限。國際競爭中，培育和爭奪一流的高層次創(chuàng)新人才，是迅速提升科技創(chuàng)新能力的關(guān)鍵。我國應(yīng)該在加大創(chuàng)新人才激勵覆蓋面的同時，分層次有重點對高層次創(chuàng)新人才進行有效稅收激勵。比如針對企業(yè)、院校、研究機構(gòu)的專家、高層次技術(shù)人員給予個人所得稅減免：（1）對科研人員取得的課題資助經(jīng)費，允許申報免稅的勞務(wù)所得；（2）提高個人所得稅的費用扣除額；（3）技術(shù)成果和技術(shù)服務(wù)方面的收入，減免個人所得稅；（4）取得各級政府、非營利機構(gòu)、事業(yè)單位的科技獎金，一律免征個人所得稅等。

（五）采用FTV待遇激勵風(fēng)險投資企業(yè)

目前我國對風(fēng)險投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠僅限于投資抵免，對風(fēng)險法人的雙重征稅問題聽之任之。比如，當基金公司以法人身份代理資金管理計劃（基金產(chǎn)品）投資于有限合伙企業(yè)，基于“先分后稅”的稅法規(guī)定，該基金產(chǎn)品獲取的合伙企業(yè)利潤，基金公司作為“法人合伙人”將被征收企業(yè)所得稅，而該利潤在分配給基金投資人時，將再一次被征收個人所得稅，重復(fù)征稅問題非常突出。本文建議盡早建立以FTV待遇為原則的“一體化綜合所得稅制”，消除類似基金公司這種受托人或管理人在業(yè)務(wù)流程中的稅收負擔(dān)，進一步增強對風(fēng)險法人的稅收激勵力度。

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