◆姜 敏

稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的重要環(huán)節(jié)，是依托稅收大數(shù)據(jù)，利用行業(yè)模型、指標(biāo)以及其他方法，查找納稅申報(bào)數(shù)據(jù)中存在的異常點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并以此作為后續(xù)環(huán)節(jié)的行動(dòng)目標(biāo)。

稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別一般借用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，按照設(shè)定好的行業(yè)模型和指標(biāo)自動(dòng)篩選出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。但是，由于行業(yè)模型和指標(biāo)的局限性，仍需人工參與風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別工作，進(jìn)一步甄別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及對(duì)行業(yè)模型和指標(biāo)的調(diào)整、完善。

人工甄別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，主要是圍繞異常指標(biāo)或模型數(shù)據(jù)，結(jié)合行業(yè)特征、稅收政策、會(huì)計(jì)核算等數(shù)據(jù)背景信息進(jìn)行再次分析或利用指標(biāo)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行二次分析，排除非真正的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并最終確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的各種可能情形。應(yīng)該說(shuō)人工甄別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)非?？简?yàn)預(yù)警分析人員的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)。筆者在12年的評(píng)估教學(xué)中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)預(yù)警分析人員欠缺這方面的能力?，F(xiàn)以A鋼制品有限公司為例，闡述如何利用財(cái)務(wù)報(bào)表等申報(bào)資料識(shí)別并確定長(zhǎng)虧不到企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

一、企業(yè)基本情況

A鋼制品有限公司2006年設(shè)立，增值稅一般納稅人；有限責(zé)任公司，2名自然人股東；經(jīng)營(yíng)范圍為鋼結(jié)構(gòu)制造、鉚焊加工；執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別顯示，該企業(yè)2013年至2015年連續(xù)3年虧損仍繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，為長(zhǎng)虧不倒企業(yè)。對(duì)此，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)人工甄別，調(diào)取該企業(yè)2013年至2015年財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，詳見(jiàn)表1“利潤(rùn)表匯總表(節(jié)選)”、表2“資產(chǎn)負(fù)債表匯總表（節(jié)選）”。

表1 利潤(rùn)表匯總表(節(jié)選) 單位：元

管理費(fèi)用 14 1,158,543.24 1,437,180.78 732,073.84財(cái)務(wù)費(fèi)用 18 -250.77 -1,279.46 -1,487.34其中：利息費(fèi)用（收入以“-”號(hào)填列） 19 0 0二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損以“-”號(hào)填列） 21 -2,704,070.20 -511,072.95 -1,593,850.26加：營(yíng)業(yè)外收入 22 3,465.71 10,948.41 0減：營(yíng)業(yè)外支出 24 18,708.90 0 14,911.00三、利潤(rùn)總額（虧損總額以“-”號(hào)填列） 30 -2,719,313.39 -500,124.54 -1,608,761.26

表2 資產(chǎn)負(fù)債表匯總表（節(jié)選） 單位：元

二、虧損經(jīng)營(yíng)的合理性分析

（一）從設(shè)立時(shí)間分析

一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)設(shè)立初期因企業(yè)知名度不高、客戶有限等因素出現(xiàn)虧損，屬于合理現(xiàn)象。但該企業(yè)設(shè)立于2006年，截至2015年已經(jīng)運(yùn)營(yíng)9年，仍然處于虧損經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，不合常理。

（二）從登記注冊(cè)類型分析

企業(yè)登記注冊(cè)類型與納稅風(fēng)險(xiǎn)直接相關(guān)。通常情況下，投資主體為政府部門的國(guó)有企業(yè)或國(guó)有獨(dú)資公司，由于其承擔(dān)部分本應(yīng)由政府承擔(dān)的社會(huì)職能，出現(xiàn)虧損仍繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況屬于合理現(xiàn)象，納稅風(fēng)險(xiǎn)較小。但投資主體為理性經(jīng)濟(jì)人的私營(yíng)企業(yè)等，依據(jù)資本追逐利潤(rùn)的本性，這類企業(yè)長(zhǎng)期虧損仍繼續(xù)經(jīng)營(yíng)則有悖常規(guī)，其虧損肯定另有他因，納稅風(fēng)險(xiǎn)較大。

本例中納稅人是由2名自然人股東構(gòu)成的有限責(zé)任公司，私營(yíng)企業(yè)，截至2015年已運(yùn)營(yíng)9年，累計(jì)虧損4,969,303.55元（2015年資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目年末余額數(shù)），遠(yuǎn)超出其投入資本金600,000元（2015年資產(chǎn)負(fù)債表“實(shí)收資本”項(xiàng)目年末余額數(shù)），顯然，虧損經(jīng)營(yíng)屬于不合理情況。

（三）從虧損經(jīng)營(yíng)的典型特征分析

制造業(yè)企業(yè)發(fā)生虧損，一般表現(xiàn)為產(chǎn)品積壓，資金短缺、欠賬較多。分析該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”，2013年至2015年年末余額分別為25,204.03元、26,522.83元、26,622.83元，數(shù)額變動(dòng)不大且金額較小，表明企業(yè)存貨不多，沒(méi)有產(chǎn)品積壓，這也符合“訂單”生產(chǎn)模式特征（經(jīng)營(yíng)鋼結(jié)構(gòu)制造、鉚焊加工通常采取“訂單”生產(chǎn)模式）?！柏泿刨Y金”2013年至2015年，分別為657,234.62元、2,849,943.09元、1,229,943.65元，而“應(yīng)付賬款”年末余額2013年為35,000.00元、2014年為32,000.00元、2015年為0，表明該企業(yè)資金比較充裕，幾乎沒(méi)有拖欠銷貨方的貨款。

通過(guò)對(duì)“存貨”“貨幣資金”和“應(yīng)付賬款”等項(xiàng)目的分析，該企業(yè)的虧損顯然與一般制造業(yè)企業(yè)虧損的典型特征不符。

（四）從報(bào)表間的邏輯關(guān)系分析

當(dāng)企業(yè)虧損時(shí)，利潤(rùn)表中以“-”號(hào)形式體現(xiàn)的“利潤(rùn)總額”在年末結(jié)轉(zhuǎn)到資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”，一般會(huì)造成“負(fù)債和所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)總計(jì)”數(shù)額減少。如果“負(fù)債和所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)總計(jì)”數(shù)額不減反增，則其他所有者權(quán)益科目或負(fù)債類科目余額必有增加，且增加額必須超過(guò)虧損額。此時(shí)若實(shí)收資本或長(zhǎng)短期借款、其他應(yīng)付款余額有所增加，在企業(yè)虧損經(jīng)營(yíng)的情況下，無(wú)論是股東追加投資還是大額借款，均有悖常理，其實(shí)質(zhì)可能是賬外收入以投資或借款方式回流到企業(yè)賬上。也就是說(shuō)，企業(yè)存在將收入不入賬、不申報(bào)納稅的疑點(diǎn)。

此外，已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等構(gòu)建支出，屬于已經(jīng)付出且不可收回的“沉沒(méi)成本”。在虧損情況下，企業(yè)決策是否繼續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)一般不再考慮“沉沒(méi)成本”，只要營(yíng)業(yè)收入大于變動(dòng)成本，企業(yè)就有理由繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。因此，將虧損額中折舊、攤銷額等“沉沒(méi)成本”剔除后，納稅人仍然虧損，則有悖經(jīng)營(yíng)常規(guī)。

本例中A鋼制品有限公司連續(xù)3年虧損，但是“負(fù)債和所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)總計(jì)”期末余額不減反增，表明該企業(yè)的虧損經(jīng)營(yíng)不合常理。同時(shí)，從虧損額中剔除各年計(jì)提的折舊額后仍然虧損（詳見(jiàn)表3利潤(rùn)總額調(diào)整表），表明該企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入無(wú)法補(bǔ)償變動(dòng)成本。因此，從這一角度分析該企業(yè)的虧損存在人為因素，有少繳稅款的嫌疑。

表3 利潤(rùn)總額調(diào)整表 單位：元

綜上四方面的分析，該企業(yè)虧損經(jīng)營(yíng)屬于不合理現(xiàn)象，存在偷漏稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、人為造成虧損的違法手段分析

利潤(rùn)總額是收入扣除成本、費(fèi)用、損失和稅金后的余額。因此，在分析不合理的虧損時(shí)，也應(yīng)按照上述要素分析可能發(fā)生的違反稅收規(guī)定的行為。

（一）隱瞞收入或延遲確認(rèn)收入分析

納稅人是否存在少計(jì)收入、不計(jì)收入或延遲確認(rèn)收入等行為，可以從收入變動(dòng)、收入與成本配比、收入與固定資產(chǎn)配比、收入與工資薪酬配比、收入與能耗變動(dòng)、收入的貨物流、收入的資金流和發(fā)票開(kāi)具情況等方面進(jìn)行分析。本例結(jié)合現(xiàn)有數(shù)據(jù)，從收入變動(dòng)、收入與成本配比、與收入有關(guān)的資金流三方面進(jìn)行分析。

該企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入三年持續(xù)增長(zhǎng)，分別為3,554,814.25元、12,335,580.02元、14,756,870.31元，說(shuō)明企業(yè)發(fā)展勢(shì)態(tài)很好。但是從收入與成本配比來(lái)看，2013年的營(yíng)業(yè)成本5,029,189.14元和2015年的營(yíng)業(yè)成本15,240,739.10元均大于其營(yíng)業(yè)收入。也就是說(shuō)不考慮費(fèi)用支出的情況下，企業(yè)已經(jīng)是虧損經(jīng)營(yíng)了，而此刻企業(yè)還在不斷擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，不合常規(guī)。由此推斷該企業(yè)存在少計(jì)收入、不計(jì)收入或延遲確認(rèn)收入的風(fēng)險(xiǎn)。

與收入相關(guān)的資金流涉及的會(huì)計(jì)科目包括應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款、短期借款、長(zhǎng)期借款和實(shí)收資本等。結(jié)合本案例重點(diǎn)分析如下科目：一是“應(yīng)收賬款”科目年末余額三年分別為0、-121,295.66元、-1478.00元，“預(yù)收賬款”科目年末余額三年均為0。表明企業(yè)通過(guò)“應(yīng)收賬款”“預(yù)收賬款”掛賬不及時(shí)確認(rèn)收入的風(fēng)險(xiǎn)較小，但需核實(shí)該企業(yè)“應(yīng)收賬款”科目年末余額為負(fù)數(shù)的原因，是否利用了“應(yīng)收賬款”科目核算預(yù)收款。若推測(cè)屬實(shí)，需進(jìn)一步核查預(yù)收款是否在貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)了收入。二是“其他應(yīng)收款”科目余額2013年至2015年分別為1,231,981.58元、1,199,885.27元、3,161,088.32元，分別占該年資產(chǎn)總額的53.32%、28.68%、66.53%，一般來(lái)說(shuō)“其他應(yīng)收款”科目主要核算收取的各種賠款、罰款，存出的保證金、押金和應(yīng)向職工收取的各種墊付款。通常情況下該科目余額較小，但是本例中余額很大，存在將應(yīng)記入“應(yīng)收賬款”科目的業(yè)務(wù)錯(cuò)記入“其他應(yīng)收款”科目的疑點(diǎn)或者特定崗位的人從企業(yè)借錢用于賬外經(jīng)營(yíng)，隱瞞收入偷逃稅款的風(fēng)險(xiǎn)。因此，需核查“其他應(yīng)收款”明細(xì)賬，確認(rèn)所發(fā)生業(yè)務(wù)，分析其存在的風(fēng)險(xiǎn)。三是“其他應(yīng)付款”科目余額2013年至2015年分別為4,333,564.06元、6,626,814.06元、8,874,714.06元，分別占該年負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)額的187.56%、158.42%、186.79%，表明該企業(yè)維持運(yùn)營(yíng)的貨幣資金來(lái)自向其他個(gè)人或單位的借款。但利潤(rùn)表中“利息費(fèi)用”填報(bào)數(shù)據(jù)為0，表明企業(yè)并未支付利息，有悖融資原則，存在假借款真收入的風(fēng)險(xiǎn)。因此，需核查“其他應(yīng)付款”明細(xì)賬，確認(rèn)所發(fā)生業(yè)務(wù)，判斷是否存在將收入隱匿賬外再通過(guò)向個(gè)人借款回流到企業(yè)的現(xiàn)象。

通過(guò)上述分析，該企業(yè)存在賬外經(jīng)營(yíng)隱匿收入，不繳少繳稅款的疑點(diǎn)。

（二）虛列成本或多轉(zhuǎn)成本分析

納稅人是否存在虛列成本、多列成本的疑點(diǎn)，可以從成本變動(dòng)，成本與收入配比，與成本支出有關(guān)的貨物流、資金流，取得發(fā)票的情況以及發(fā)票開(kāi)具內(nèi)容等方面進(jìn)行分析。本例結(jié)合現(xiàn)有數(shù)據(jù)，從成本變動(dòng)、成本與收入配比、與成本支出有關(guān)的貨物流和資金流四方面進(jìn)行分析。

如前所述，該企業(yè)2013年和2015年的營(yíng)業(yè)成本大于營(yíng)業(yè)收入，也存在另一種可能性，即該企業(yè)存在多列成本或提前列支成本問(wèn)題，需結(jié)合與成本支出有關(guān)的資金流、貨物流分析后進(jìn)一步確認(rèn)。

通過(guò)虛假購(gòu)進(jìn)、虛開(kāi)發(fā)票多列成本，會(huì)計(jì)核算時(shí)一種做法是將虛開(kāi)發(fā)票對(duì)應(yīng)的應(yīng)支付而未支付的貨幣資金長(zhǎng)期掛在“應(yīng)付賬款”等往來(lái)款賬戶，造成其期末余額異常大；另一種做法是將虛開(kāi)發(fā)票對(duì)應(yīng)的應(yīng)支付的貨幣資金支付給開(kāi)票方，再由開(kāi)票方轉(zhuǎn)入受票方指定的個(gè)人賬戶，最后受票方再以向個(gè)人借款的名義收回貨幣資金，造成“其他應(yīng)付款”期末余額異常增大。從該企業(yè)的資金流來(lái)看，“應(yīng)付賬款”年末余額很小，2013年至2015年分別為35,000.00元、32,000.00元和0；“其他應(yīng)付款”年末余額很大且變動(dòng)率也大，2013年至2015年分別為4,333,564.06元、6,626,814.06元、8,874,714.06元。上述報(bào)表數(shù)據(jù)表明該企業(yè)可能采取的是第二種做法進(jìn)行虛開(kāi)發(fā)票、虛列成本。應(yīng)核查“其他應(yīng)付款”明細(xì)賬，重點(diǎn)關(guān)注長(zhǎng)期掛賬的個(gè)人往來(lái)業(yè)務(wù)，結(jié)合出借人身份、資金用途和金額等事項(xiàng)判定借款的真實(shí)性。

從貨物流來(lái)看，若企業(yè)存在虛假購(gòu)貨行為，即便隨后虛領(lǐng)貨物，也會(huì)造成存貨期末余額異常增加。如果將存貨虛假轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)成本中，則營(yíng)業(yè)成本占營(yíng)業(yè)收入比例會(huì)出現(xiàn)異常升高。該企業(yè)2013年至2015年“存貨”年末余額分別為25,204.03元、26,622.83元、26,622.83元，金額小且未出現(xiàn)異常增加；若已將虛購(gòu)存貨虛領(lǐng)、虛轉(zhuǎn)，企業(yè)連續(xù)三年都能完美地將虛開(kāi)發(fā)票的金額攤?cè)氤杀局械目赡苄圆淮?。因此，該企業(yè)取得虛開(kāi)發(fā)票、虛列成本的可能性較小。

綜上，從資金流分析，該企業(yè)有虛開(kāi)發(fā)票、虛列成本的疑點(diǎn)，但考慮存貨的期末余額以及企業(yè)存在利用“其他應(yīng)付款”隱匿收入的嫌疑。因此，該企業(yè)虛列成本的可能性較小，但仍需結(jié)合取得發(fā)票的具體情況進(jìn)一步分析確認(rèn)。

（三）虛列費(fèi)用分析

納稅人是否存在虛列費(fèi)用問(wèn)題，可以從費(fèi)用變動(dòng)率、費(fèi)用與收入配比等方面進(jìn)行分析。

本例從企業(yè)利潤(rùn)表的填報(bào)數(shù)據(jù)來(lái)看，銷售費(fèi)用只在2015年發(fā)生了74,325.58元，占收入的0.5%，金額較小。但是從無(wú)到有、變動(dòng)率較大，需核實(shí)“銷售費(fèi)用”明細(xì)賬確認(rèn)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。

管理費(fèi)用在2013年至2015年分別為1,158,543.24元、1,437,180.78元、732,073.84元，分別占收入的32.59%、11.65%和4.96%。隨著收入的增加，管理費(fèi)用支出金額先增后降，降幅達(dá)到49.06%。若以2015年管理費(fèi)用占收入4.96%為標(biāo)準(zhǔn)值，顯然2013年、2014年管理費(fèi)用存在虛列的可能性非常大。

財(cái)務(wù)費(fèi)用在2013年至2015年分別為-250.77元、-1279.46元、-1487.34元，同時(shí)，利潤(rùn)表中利息費(fèi)用支出三年均填報(bào)0。表明企業(yè)不但沒(méi)有借款，存放在銀行的貨幣資金還給企業(yè)帶來(lái)了利息收入。一般來(lái)說(shuō)，不存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（四）多提折舊分析

納稅人是否存在多提折舊、多列成本問(wèn)題，可以從綜合折舊率、分類固定資產(chǎn)折舊率以及折舊率變動(dòng)情況等方面進(jìn)行分析。

本例中，該企業(yè)三年固定資產(chǎn)的綜合折舊率變動(dòng)較大，2013年至2015年分別為14.73%、11.55%、7.41%。需結(jié)合資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表(A105080)中的固定資產(chǎn)填報(bào)數(shù)據(jù)，確認(rèn)是否存在多提折舊疑點(diǎn)。

（五）少計(jì)營(yíng)業(yè)外收入分析

納稅人是否存在少計(jì)營(yíng)業(yè)外收入問(wèn)題，可以從納稅人經(jīng)營(yíng)范圍、生產(chǎn)工藝等方面進(jìn)行分析。

本例中該企業(yè)三年?duì)I業(yè)外收入金額較小但變動(dòng)較大，2013年為3465.71元、2014年為10948.41元，2015年沒(méi)有營(yíng)業(yè)外收入?？紤]該行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，在鋼結(jié)構(gòu)制作中應(yīng)有邊角余料，這部分收入金額不容小覷。因此，應(yīng)結(jié)合投出產(chǎn)出比和合同協(xié)議內(nèi)容，核實(shí)邊角余料收入是否如實(shí)申報(bào)納稅、營(yíng)業(yè)外收入是否真實(shí)。

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