◆楊志勇

內(nèi)容提要：改革開放以來，中國個人所得稅改革方案的選擇與理論認(rèn)識有著密切關(guān)系。1980年個人所得稅制確立主要依靠個人所得課稅的基本原理。隨著個人所得稅涉及面的擴(kuò)大，與個人所得稅相關(guān)的公平問題浮出水面。公平觀直接影響個人所得稅的功能定位。專項附加扣除的基礎(chǔ)是公平理論，具體扣除方案的選擇還與稅收征管理論有關(guān)。專項附加扣除只能促進(jìn)民生問題的解決，不能取代公共政策的其他工具，專項附加扣除制度應(yīng)按照簡化和標(biāo)準(zhǔn)化的原則設(shè)計。未來中國個人所得稅改革還會受到公平課稅理論和最優(yōu)稅收理論的影響。不同時期不同理論的影響程度受制于當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境。當(dāng)下，經(jīng)濟(jì)全球化對營商環(huán)境的改善有特別的要求，這與積極財政政策的落實一起，要求進(jìn)一步減輕個人所得稅稅負(fù)。

一、引言

2018年8月31日，個人所得稅法修正案二審?fù)ㄟ^，這意味著2019年中國將實施有專項附加扣除的綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。關(guān)于個人所得稅改革方案的選擇，可謂眾說紛紜。爭議反映人們對個人所得稅理論認(rèn)識的差異。理論的力量是強(qiáng)大的。接受了什么樣的理論，就意味著有什么樣的個人所得稅改革方案。近年來，關(guān)于個人所得稅改革的文章可謂汗牛充棟。不同作者分別從自己的視角探討中國個人所得稅制的改革方向問題，提出了自己的個人所得稅改革設(shè)想。例如，楊斌（2017）研究中國式個人所得稅征管模式，頗有特色。近年來，一些從稅收基礎(chǔ)理論視角研究個人所得稅改革的文獻(xiàn)也值得重視。例如，馬國強(qiáng)（2018）分析了個人應(yīng)稅所得的性質(zhì)、類型與稅收型式，批判了“要素報酬說”和“消費能力說”，認(rèn)為應(yīng)將應(yīng)稅所得定義為個人在國民收入初次分配與再分配中獲得的貨幣與實物?？傮w而言，個人所得稅改革的理論基礎(chǔ)研究相對較為滯后，有些屬于常識層面的專業(yè)基礎(chǔ)理論尚未普及，在一定程度上影響了個人所得稅改革共識的形成。個人所得稅改革是中國稅制現(xiàn)代化之路的重要環(huán)節(jié)（楊志勇，2018）。本人已對40年來個人所得稅改革從制度變化上進(jìn)行了梳理（楊志勇，2018）?；诖耍疚臄M分析改革開放40年來個人所得稅改革的理論影響因素，并探討未來中國個人所得稅改革的相關(guān)現(xiàn)實問題。

二、個人所得稅的計稅依據(jù)的基本原理

（一）對個人收入扣除成本費用之后的所得課稅

個人所得稅依據(jù)個人納稅能力征收，此即量能課稅論在個人所得稅制度設(shè)計中的應(yīng)用。在現(xiàn)實中，收入只有轉(zhuǎn)化為所得，才可以進(jìn)行課稅。這是因為任何收入的形成都需要付出成本費用。這是所得課稅的基本原理。不扣除任何成本費用，就直接對毛收入額課稅，只會損害收入的可持續(xù)性，破壞未來稅源。

基于此，個人所得稅計稅依據(jù)的確定，只能先對毛收入作成本費用扣除。在分類所得稅制下，工資、薪金所得的基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)屬于成本費用，勞務(wù)報酬收入、稿酬收入、特許權(quán)使用費收入一次扣除一定金額（如800元）或一定比例（如20%）所對應(yīng)的同樣是成本費用。從理論上說，所有為取得收入所產(chǎn)生的成本費用應(yīng)扣除。但在現(xiàn)實中，個體差異決定了這樣的設(shè)想不具有可行性。在稅收征管中，征稅機(jī)構(gòu)無法深入個體內(nèi)部，找到差異因素?？尚凶龇ㄊ菍Τ杀举M用作一刀切的統(tǒng)一處理。工資、薪金所得需扣除多少成本費用，爭議就很大。不同人的心目中有不同的哈姆雷特。每個人根據(jù)自己的生活體驗給出自己心目中的免征額。①注意，這里不是起征點。起征點是不到起征點不征稅，超過起征點全額課稅；免征額是不到免征額不征稅，超過免征額之后扣除免征額再課稅。稅法中分別有起征點和免征額的規(guī)定，因此不可混用。有人認(rèn)為扣除額比免征額更準(zhǔn)確，實際上不見得如此，免征額本身也是一種扣除額。這種錯誤怪不得社會各界，望文生義為人類之通病。查文獻(xiàn)可知，一些財稅背景的研究人員和工作者早在20世紀(jì)80年代就開始誤用“起征點”。財稅部門也曾經(jīng)努力糾正，如財政部原部長肖捷在一次記者招待會上用的就是免征額，但成效有限，可見專業(yè)普及的難度和可努力的空間之大。這很正常，是社會主義條件下稅收民主的表現(xiàn)。

對于工資薪金所得，免征額對應(yīng)的無疑是個人（家庭）的基本生活費用。根據(jù)馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)，工資至少應(yīng)能滿足個人和家庭簡單再生產(chǎn)的需要。當(dāng)然，這是就整體而言的，工資至少應(yīng)能反映社會必要勞動時間的價值。社會必要勞動時間和個人勞動時間的差異，肯定會讓個人對工資水平高低有不同的理解。但工資決定的基本原理沒有改變。簡單地說，基本生活費用對應(yīng)的就是衣食住行的基本費用。不同時期，衣食住行的費用支出占比大不相同。在當(dāng)今的中國城市，多數(shù)人居住成本費用占比最高。

大城市中的不少人感覺生活艱難，與高房價有著密切關(guān)系。高房價透支的不僅僅是個人和家庭的購買力，而且在一定程度上透支的是親朋好友購買力。在房價急劇上漲時，人們動員一切可以動員的財力購房，而當(dāng)房價漲到一定水平之后，可動員財力枯竭，購房夢碎，住房市場的可持續(xù)就遭遇嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。在這樣的背景下，一些人只能將目標(biāo)轉(zhuǎn)向保障性住房，②共有產(chǎn)權(quán)住房就是其中之一。例如，個人可能買不起每平方米10萬元的商品房，但可以買得起每平方米5萬元的，這樣，如果只是購買一半產(chǎn)權(quán)，個人就可以擁有這樣的住房。當(dāng)然，事情不會這么簡單，共有產(chǎn)權(quán)住房未來的收益分享以及公共產(chǎn)權(quán)的管理，都會是難題。一些人轉(zhuǎn)向租賃住房。租房者可能面對租金的快速上漲，這在某些城市已是事實。多年來，房租不能反映房價的正常收益，租金本有內(nèi)在上漲趨勢。大城市限購住房多年之后，一方面可供出租的房源增速很慢，另一方面發(fā)展住房租賃市場引入了更多的資本運作者，這些專業(yè)的運作者和房東一起努力攫取本來就應(yīng)該由房東獨享的租金收益，結(jié)果是房租在短時間內(nèi)的快速上漲，帶來更多的公共政策難題。在這個背景下，居住費用的扣除對不少人來說就顯得尤其重要。每個月免征額8000元、10000元等的說法之所以受到歡迎，居住費用因素不可忽視。如果居住費用問題可以通過住房貸款利息支出或住房租金支出這類專項附加扣除解決，那么免征額可以只反映居住之外的基本生活費用。

（二）基本生活費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的爭議

2018年的個人所得稅法修正，每年綜合所得扣除6萬元（合每月5000元）之所以引起很大爭議，就是多數(shù)人考慮到居住費用因素所致。如果6萬元對應(yīng)的是非居住類基本生活費用，那么爭議就會大幅減少。若2011年9月份每月扣除3500元合理，則如今5000元免征額也是合理的。細(xì)究基本生活費用的物價變動情況即可知。在過去的7年間，基本生活成本費用發(fā)生的變化有多大？如果基本生活費用用消費者物價指數(shù)來調(diào)整，那么3500元無論如何都難以調(diào)整到5000元。2011—2017年的消費者物價指數(shù)（以上年為100）分別是105.4、102.6、102.6、102.0、101.4、102.0，2018年前8個月的CPI也相對穩(wěn)定，最高的2月份為102.9，其他的多在102左右。③數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局網(wǎng)站，http://data.stats.gov.cn。應(yīng)該說，如果只是考慮CPI變動的話，每月5000元的免征額帶有一定的前瞻性。①早在20世紀(jì)90年代初期，王紹飛就指出：“有些人主張‘為培養(yǎng)居民的納稅意識’要降低個人所得稅扣除額，這是不明智的?！瓫]有健全的法制，不堅持以法治稅，根本不會產(chǎn)生納稅意識即自覺守法?！保ㄍ踅B飛：《90年代中國稅制改革設(shè)想》，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1990年版，第40頁。）當(dāng)然，CPI指標(biāo)是否能全面真正反映物價漲幅，還有爭議。無論如何，免征額應(yīng)該反映基本生活費用，這毫無疑義。

CPI肯定需要動態(tài)調(diào)整，但這是否應(yīng)有自動調(diào)整機(jī)制，一直存在爭議。支持者聲稱自動調(diào)整可以更好地體現(xiàn)個人所得稅的公平功能；反對者認(rèn)為調(diào)整完全可以通過修改法律來實現(xiàn)，修改法律的同時可以審視個人所得稅制的其他問題。

三、專項附加扣除的理論基礎(chǔ)及中國方案

（一）專項附加扣除的理論基礎(chǔ)

專項附加扣除是在基本扣除和專項扣除的基礎(chǔ)之上增加的扣除。它更有針對性，可以直接促進(jìn)特定民生問題的解決。關(guān)于專項附加扣除的爭議也不少。反對者認(rèn)為，這令個人所得稅制變得更復(fù)雜，留下更多稅收漏洞，不利于稅收征管。如此說法不能說沒有道理。早在20世紀(jì)80年代美國稅制改革時，爭論就已存在，當(dāng)時確定的“寬稅基”原則在實施中，就未能完全實現(xiàn)。按揭貸款利息支出就是一項不少人力圖取消的扣除項目。當(dāng)然，哪些項目扣除該取消，哪些項目扣除該保留，最后取決于公共決策程序。

在現(xiàn)代社會中，專項附加扣除往往直接面對的是民生項目，政治上易得到廣泛支持。人們總是希望政府多花錢，而不喜歡多納稅。專項附加扣除規(guī)定可以讓納稅人少納稅，而且這對于政府來說，最多只能算稅收支出，并不會帶來直接的支出。每一種專項附加扣除都代表著政府對于特定民生領(lǐng)域的支持。現(xiàn)在的問題是，在個人所得稅收入占稅收總收入比例較低的情況下，專項附加扣除到底能在多大程度上促進(jìn)民生問題的解決？公共政策目標(biāo)的實現(xiàn)需要的是一整套政策工具體系，而不是一種。國際稅收競爭以及社會保障、公共服務(wù)的改善，導(dǎo)致利用個人所得稅工具來促進(jìn)社會公平在國際上不太流行。這也是前述“寬稅基”的現(xiàn)實基礎(chǔ)。中國如何利用專項附加扣除實現(xiàn)社會公平目標(biāo)？這需要統(tǒng)籌規(guī)劃。例如，贍養(yǎng)老人支出扣除，如果養(yǎng)老保障制度已經(jīng)足夠健全，那么這就完全沒有必要；繼續(xù)教育支出如果在個人所服務(wù)的機(jī)構(gòu)已做得很好，那么這也沒有必要存在；義務(wù)教育、子女撫養(yǎng)的社會福利已達(dá)到足夠高的水平，類似的支出扣除也無存在的價值。社會各界對住房相關(guān)專項支出扣除期待最高，這反映了住房領(lǐng)域的其他公共政策工具尚不能反映社會需要的現(xiàn)實。問題是，其他公共政策工具不能有效發(fā)揮作用，個人所得稅就可以做到嗎？為此，需要從理論上澄清，專項附加扣除只能在一定程度上幫助個人，而無法代替?zhèn)€人自身的努力。例如，住房價格和個人收入之比嚴(yán)重不合理，就意味著如果住房貸款利息全部扣除，不少人最終都不用負(fù)擔(dān)個人所得稅。因此，支出比例或金額封頂勢必成為具體稅制設(shè)計必須考慮的問題。

（二）考慮現(xiàn)實的專項附加扣除制度設(shè)計

專項附加扣除制度要做好，還得有適當(dāng)?shù)亩愂照鞴苤贫扰涮?。二者相輔相成。沒有適當(dāng)?shù)亩愂照鞴苤贫?，專項附加扣除只會帶來新的不公平。在專項附加扣除制度推出之后，越來越多的個人需要自行納稅申報。這種申報將不再是形式上的不退稅、不補(bǔ)稅的申報，對不少人來說申報意味著退稅或補(bǔ)稅。真金白銀的收入或付出，對個人來說就不能不認(rèn)真對待。況且，個人倘若不如實申報，還需負(fù)擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

自行納稅申報不能免除收入支付者作為扣繳義務(wù)人代扣代繳的義務(wù)。根據(jù)新的個人所得稅法，“居民個人向扣繳義務(wù)人提供專項附加扣除信息的，扣繳義務(wù)人按月預(yù)扣預(yù)繳稅款時應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定予以扣除，不得拒絕?！睂ｍ椄郊涌鄢h(huán)節(jié)前置，可最大限度地減輕個人的負(fù)擔(dān)?？劾U義務(wù)人雖然在支付收入時代扣代繳稅款，但每個人的情況不同，專項附加扣除在平時可能很難處理到位，相當(dāng)部分工作需要等到年度結(jié)束之后的匯算清繳期才能進(jìn)行。這樣，自行納稅申報就是個人所得稅匯算清繳所不可能或缺的一步。申報納稅不一定是要補(bǔ)稅，對于專項附加扣除多的個人來說，這很可能是退稅。

大情感與小情感的表述似乎未盡合理，只是為了把這個問題解釋清楚權(quán)且這樣區(qū)分。這里所說的“大情感”是指對國家、民族、故鄉(xiāng)、母校的情感，“小情感”是指對親人、教師、同伴和自己的情感。

新個人所得稅法規(guī)定，“專項附加扣除，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出，具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和實施步驟由國務(wù)院確定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案?！眱H從列舉的這些種類扣除來看，每一類都涉及較多的個人信息。這些信息，或由個人申報，或由有關(guān)部門和機(jī)構(gòu)提供。即使相關(guān)部門和機(jī)構(gòu)積極配合提供，稅務(wù)部門在信息收集之后，還要加以處理。子女教育支出實際上是子女撫養(yǎng)費，子女信息相對容易獲取，哪些支出可以扣除以及如何扣除才是問題的關(guān)鍵。繼續(xù)教育支出范圍與標(biāo)準(zhǔn)的合理確定，既要有效，又要和現(xiàn)實銜接，也不容易。住房貸款利息支出公眾期待很高，但房價與收入之比嚴(yán)重不合理，決定了能抵扣的利息支出可能較為有限。如果只有各地標(biāo)準(zhǔn)不一的所謂普通住房的貸款利息支出才能扣除，顯然不如每個人貸款利息支出一定比例的扣除和封頂扣除公平。①楊志勇：《普通住房標(biāo)準(zhǔn)不合理，個稅房貸利息支出應(yīng)封頂扣除》，澎湃新聞網(wǎng)，2018年9月28日，https://www.thepaper.cn/newsDetail_forward_2484555。贍養(yǎng)老人支出如何確定，也有不少爭議。各類專項附加扣除的落實，都要求自然人稅收征管體系的盡快健全。

專項附加扣除制度要真正造福有扣除需求的個人，還應(yīng)優(yōu)化扣除程序。分類所得稅制下的自行納稅申報，多數(shù)人最終既不補(bǔ)稅也不退稅，而在綜合所得與分類所得相結(jié)合的個人所得稅制下，補(bǔ)稅退稅將成為家常便飯。不少人可能需要在稅務(wù)師、會計師、律師等專業(yè)人員的幫助下，才能完成申報工作，稅收遵從成本將因此增加。因此，根據(jù)不同的所得水平，可以考慮設(shè)計兩種申報方式，一是簡單的標(biāo)準(zhǔn)專項附加扣除，二是較具體的專項附加扣除。前者設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)扣除的金額，直接扣除即可。后者則需分門別類，一一計算專項附加扣除。后者也有一定優(yōu)化空間，如子女教育可以年齡和人頭為依據(jù)，直接給出每名子女的扣除金額，而不必要求出示發(fā)票才能扣除。贍養(yǎng)老人支出涉及更多的家庭信息處理問題?？傊?，專項附加扣除金額較低者可采用標(biāo)準(zhǔn)扣除方式，需分項扣除的申報程序也應(yīng)盡量簡化，能不通過支出發(fā)票提供依據(jù)的就應(yīng)盡量不提供，以最大限度方便個人。個人提供的信息應(yīng)盡量采納，除非得到舉報。這樣的信息處理原則切合個人（家庭）基礎(chǔ)信息不夠健全的現(xiàn)實，可以讓專項附加扣除制度更方便造福個人（家庭）。

總之，專項附加扣除制度的設(shè)計應(yīng)盡量簡單化和標(biāo)準(zhǔn)化。綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度改革應(yīng)建立在對稅收征管體系的充分理解之上，只有和稅收征管相互匹配的個人所得稅改革方案才可能接地氣，才能真正成功。

四、實物收入和現(xiàn)金收入的公平課稅理論

（一）實物收入課稅的公平理由

從納稅能力來看，同樣收入水平，無論是現(xiàn)金收入，還是實物收入，都應(yīng)平等對待。有效的稅收征管也要求這么做。否則，實物收入不納稅或少納稅，現(xiàn)金收入就可能轉(zhuǎn)化為實物收入。當(dāng)然，現(xiàn)實中的一些小額實物福利，應(yīng)該免稅。這在韓國、新加坡等國家都已是事實，但中國尚未采用類似規(guī)定。這樣的制度引入很有必要。小額福利對稅收收入影響微乎其微；且可以讓個人所得稅更人性化，“月餅稅”等啼笑皆非的說法也就沒有生存空間，何樂而不為？這當(dāng)是未來個人所得稅改革應(yīng)進(jìn)一步修改之處。

實物收入最大的不公平來自住房分配制度。有機(jī)會得到福利住房的個人，與只能購買商品房居住的個人，即使后者有更高的現(xiàn)金收入水平，福利狀況也不見得比前者好。在房價居高不下的條件下，后者可能要支出收入中的大多數(shù)，甚至還要舉債，才能購買到商品房。②這也是當(dāng)下個人（家庭）收入國際比較需要注意的問題。用名義匯率折算，中國的一些人（家庭）的收入水平很高，但實際購買力不見得強(qiáng)，特別是考慮住房因素之后。用較高的稅率來調(diào)節(jié)，可能誤傷正在成長的中等收入群體。福利分房得到的也是住房，即使在出售出租上有限制，但也是可以折算成現(xiàn)金收入的。在現(xiàn)實中，福利分房不算個人收入，不用納稅?，F(xiàn)代個人所得稅除了籌集財政收入的功能之外，很大一部分原因是為了促進(jìn)社會公平。如果連代表實際支付能力大幅提升的福利房都不能折算為現(xiàn)金收入，那么個人所得稅的公平功能肯定要大打折扣。

（二）住房福利轉(zhuǎn)化為收入課稅的可行性問題

福利房轉(zhuǎn)化為收入課稅需有前提條件，即獲得住房的個人有能力支付稅收?，F(xiàn)實中，有機(jī)會獲得福利房的多為機(jī)關(guān)事業(yè)單位人員。福利房所處的地段還可能較好，折算成現(xiàn)金，就是一大筆收入。要為這樣的大筆收入交稅，要求個人有更高的工資薪金收入水平。但是，從計劃經(jīng)濟(jì)時代演變過來的機(jī)關(guān)事業(yè)單位工資制度，雖有變化，但工資的“零花錢”屬性還在。住房部分的收入即使在工資單上體現(xiàn)為購房補(bǔ)助和提租補(bǔ)助，但這樣的收入水平相對于房價來說，只是毛毛雨，且補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)已十多年未見調(diào)整。因此，缺乏個人收入基礎(chǔ)，福利房轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金收入再課稅不可行。但是，個人收入的稅收公平待遇問題必須解決。①胡文駿（2017）研究非貨幣性收入不計入個人所得稅稅基對收入再分配的影響。他的研究結(jié)果顯示：當(dāng)能獲得更多非貨幣性收入的財政供養(yǎng)人口占比小于16%時，個人所得稅的收入分配效應(yīng)不顯著；當(dāng)財政供養(yǎng)人口占比超過16%時，個人所得稅將對收入差距有明顯的逆向調(diào)節(jié)作用。可行的解決方案無非是讓沒有機(jī)會得到福利住房的個人有相應(yīng)的等額住房費用扣除。住房貸款利息支出或住房租金支出專項扣除，提供了合理的機(jī)會。關(guān)鍵是讓扣除水平能與福利住房所代表的收入水平大致相當(dāng)。從公平的視角來看，那些已還清貸款或者全款購買商品房居住的個人，也應(yīng)有同樣的費用扣除機(jī)會。

（三）實物福利收入問題的統(tǒng)籌處理

實物福利不僅表現(xiàn)在住房福利上。公車改革之后，不少機(jī)關(guān)事業(yè)單位和國有企業(yè)取消班車接送，但與此同時，班車接送成為新興行業(yè)的諸多公司的標(biāo)配。過了班車接送時間，還可以打車報銷。這類公司內(nèi)部通常還有很好的免費餐飲及其他福利提供。這同樣也帶來了新的不公平問題。此類問題不獨發(fā)生在中國?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的許多企業(yè)都有良好的員工福利。在一些發(fā)達(dá)國家，這樣的支出算公司成本費用，還是應(yīng)折算為個人工資、薪金收入一直有爭論，應(yīng)有一種解決方案。否則，由于福利水平差異所致的個人所得稅待遇不公，只會增加個人所得稅征管的難度，降低個人所得稅的遵從度。

五、個人所得稅改革的政治哲學(xué)和最優(yōu)稅收理論基礎(chǔ)①本部分在本人的專欄文章《個人所得稅改革似是而非的公平理論》（澎湃新聞網(wǎng)，2018年7月25日，https://www.thepaper.cn/newsDetail_forward_2292100）的基礎(chǔ)之上修改而成。

（一）個人所得稅改革的政治哲學(xué)基礎(chǔ)

個人所得稅的納稅人是個人，收入水平高的個人多納稅，這樣的稅與公平有著天然的聯(lián)系。富人多納稅，這沒有什么問題，但是，富人為什么要多納稅？純粹的公平理由能成立嗎？

20世紀(jì)70年代哈佛大學(xué)兩位哲學(xué)教授的爭論至今仍有廣泛影響。先是約翰·羅爾斯（John Bordley Rawls，1921—2002）于1971年出版了《正義論》，主張一個社會的福利狀況取決于這個社會處境最差的人，因此需要有最低生活保障水平。當(dāng)今世界各地制定最低生活保障線，都可以從羅爾斯那里得到支持。幫助處境最差的人，就得對處境好的人多征稅。為什么這樣呢？羅爾斯假定每個人都看不清楚自己的未來，“無知的面紗”擋住視線，未來的不確定性導(dǎo)致每個人都要考慮萬一自己處境變慘的情形，這樣，分配就有了正義性。

同是哈佛大學(xué)教授的諾齊克（John Bordley Rawls，1938—2002）于1974年出版了《無政府、國家與烏托邦》。他不同意羅爾斯的觀點，認(rèn)為只要一個人財產(chǎn)的持有是正義的，沒有人可以拿走他的財產(chǎn)。諾齊克對他的觀點作了有力論證?，F(xiàn)實雖然更偏向羅爾斯，但是諾齊克的理論也沒有因此失去意義，而是在公平正義理論中占有重要的一席之地。個人所得稅如何促進(jìn)公平正義的討論，自然不能擺脫羅爾斯和諾齊克的影響。

羅爾斯的理論沒有告訴我們，應(yīng)該從收入多的個人那里拿走多少。這是爭論的焦點。在缺乏嚴(yán)格證明的條件下，不少人只是原則上認(rèn)為收入越高的個人應(yīng)繳納更高比例的稅，于是超額累進(jìn)稅率就成為個人所得稅制度的標(biāo)配。美國曾出現(xiàn)的極端情形是最高邊際稅率達(dá)到94%，近似于將個人獲得的最后一部分收入全部拿走。這么做有公平正義的理由，但現(xiàn)實也會對這樣的高稅率作出強(qiáng)有力的回應(yīng)，勞動供給往往因此下降。未來個人所得稅再作進(jìn)一步改革，同樣必須重視公平理論的影響。

（二）最優(yōu)稅收理論對個人所得稅稅率的影響

在20世紀(jì)70年代，英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家詹姆斯·莫里斯（James Mirrlees，1936—2018）想用數(shù)學(xué)方法證明累進(jìn)稅制是對的，但最后得出的結(jié)論是稅率先升后降，最后一個單位收入的稅率為零的結(jié)論，即稅率曲線是“倒U形”的。理論雖未成現(xiàn)實，但個人所得稅最高邊際稅率的下調(diào)在1986年美國稅制改革之后變成現(xiàn)實。最優(yōu)稅收理論的沖擊力不僅體現(xiàn)在此，而且還對經(jīng)濟(jì)學(xué)研究產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，在解決委托—代理問題的激勵機(jī)制設(shè)計上也有重要作用。為什么處于金字塔頂端的個人最高收入應(yīng)適用零稅率呢？答案是：稅率太高，個人可能不愿意干活，從而導(dǎo)致稅源萎縮；個人沒有收入，所得稅也就沒得征。與其如此，不如大幅降低稅率。最優(yōu)稅收理論對現(xiàn)實的影響是：即使不能實現(xiàn)最高邊際稅率為零的理想目標(biāo)，也應(yīng)大幅度下調(diào)最高邊際稅率，并相應(yīng)下調(diào)其他各檔稅率。

在莫里斯之前，個人所得稅是否應(yīng)該適用累進(jìn)所得稅制早就有爭議。累進(jìn)所得稅制最終所導(dǎo)致每個人的稅后收入一樣。例如，牛津大學(xué)教授埃奇沃思（Francis Ysidro Edgeworth，1845—1926）在1897年就在功利主義社會福利函數(shù)的假設(shè)下，對此作了證明。但是，這樣的平均收入的做法，在多數(shù)情況下不能為人們所接受，人們一直擔(dān)心的是“均富”變成了“均貧”，因為沒有人有動力為社會創(chuàng)造財富。中國古代的“均貧富”和“不患寡而患不均”同樣是妨礙社會財富創(chuàng)造的口號，一旦轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實，帶來的基本上是災(zāi)難。累進(jìn)課稅與受益課稅理論也有一定矛盾。約翰·穆勒（John Stuart Mill，1806—1873）認(rèn)為，就財產(chǎn)保護(hù)的收益而言，由于財產(chǎn)保護(hù)存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)，累退課稅才是公平的。當(dāng)然，這樣的理論不為多數(shù)人所接受。

個人所得稅改革應(yīng)基于什么樣的公平觀，受制于經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境（楊志勇，2016）。物質(zhì)財富極大豐富和剛剛擺脫貧困條件下的可接受的個人所得稅制度肯定不一樣。物質(zhì)財富極大豐富，勞動成為第一需要，稅收調(diào)節(jié)收入分配的功能可能就會大大淡化，而且到那時政府籌集收入的方式可能還會變化。剛剛脫貧的發(fā)展階段，意味著財富對于個人來說是至關(guān)重要的，過多地調(diào)節(jié)個人收入，肯定會影響人們創(chuàng)造財富的熱情。觀念的轉(zhuǎn)變需要一個漫長的過程。當(dāng)一個社會認(rèn)同“富人的存在是窮人存在的理由”時，所得出的政策含義肯定是“吃大戶”，讓富人不富。顯然，這不是事實。合法致富的個人可能帶來更多的就業(yè)機(jī)會，帶來更多的投資機(jī)會，而這更準(zhǔn)確的表述就變成“富人的存在讓更多人共同富裕成為可能”。

聯(lián)系到現(xiàn)實，綜合所得適用的最高稅率亟待下調(diào)。新中國的個人所得稅制確立于20世紀(jì)80年代，這是為適應(yīng)對外開放需要的要求。當(dāng)時所選擇的45%的最高邊際稅率，在發(fā)達(dá)國家最高邊際稅率多為50%～75%的背景中，最多只能算是世界中低水平。但是，后來，許多國家稅率下降。美國在特朗普減稅之后，個人所得稅最高邊際稅率也只是為37%。①楊志勇：《里根與特朗普稅制改革的比較分析及對中國的啟示》，《國際經(jīng)濟(jì)評論》，2018年第3期?？紤]到個人所得稅制的國際競爭力，特別是營商環(huán)境改善的需要，中國完全沒有必要再固守已堅守38年的45%最高邊際稅率。反對下調(diào)稅率者多從公平視角出發(fā)，認(rèn)為這便宜了富人。如果現(xiàn)實真的是這樣，那么解決方案也簡單，堅持45%或者再提高到更高的水平就是。實際上，個人收入水平（稅源）是會變動的，國際人才的競爭、稅源的流動，都會損害維持高稅率的國家的利益。這樣，本來想要適用高稅率，結(jié)果適得其反，可以用來幫助中低收入者的稅收收入反而減少。結(jié)果只會是那些希望強(qiáng)化收入再分配者所不想看到的。事實上，關(guān)于如何改善中國收入分配的研究成果也表明，解決收入差距通過面向低收入人群的轉(zhuǎn)移性支出效果更為顯著（岳希明，2016）。

六、結(jié)語

作為個人所得稅制的重要組成部分，專項附加扣除一方面令人期待，另一方面也蘊(yùn)含著諸多稅收征管上的挑戰(zhàn)。綜合與分類相結(jié)合的稅制不是新鮮事，早在20世紀(jì)80年代中期開始征收的個人收入調(diào)節(jié)稅本身就是這樣的稅制，只是當(dāng)時沒有專項附加扣除。就是那樣，所得的綜合課稅也并非易事，后來，中國在少數(shù)城市進(jìn)行個人收入調(diào)節(jié)稅的分類征收試點。1994年個人收入調(diào)節(jié)稅并入個人所得稅之后，中國個人所得稅一直實行的是分類所得稅制。這顯然不是因為綜合所得稅制不好，而是因為綜合所得稅制的實施對稅收征管有很高的要求。而今，綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制即將起步，但征管挑戰(zhàn)一點也未減少。設(shè)計良好的個人所得稅制必須適應(yīng)稅收征管實際情況，否則最終結(jié)果可能事與愿違。個人所得稅改革是中國稅收制度現(xiàn)代化的一個重要環(huán)節(jié)，改革順利進(jìn)行與否，將在很大程度上左右中國稅制現(xiàn)代化的進(jìn)程。關(guān)注理論對個人所得稅改革的影響，可以讓改革少走彎路，畢竟理論是從實踐中總結(jié)出來的，借鑒制度是借鑒，應(yīng)用理論同樣是借鑒。立足國情，個人所得稅改革將更適合中國發(fā)展的需要。