◆王郁琛

內(nèi)容提要：地方政府增值稅分成比例提高之后，隨之各地給予企業(yè)的稅收返還也相應(yīng)提高，有觀點認為這可能是不法企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票的誘因之一。文章以增值稅的內(nèi)在機理為研究起點，梳理了地方政府稅收返還與“虛開”現(xiàn)象的邏輯關(guān)系，并基于A省特定行業(yè)的增值稅數(shù)據(jù)進行了實證分析，驗證了地方政府增值稅分享收入的提高確實間接助長了部分非法企業(yè)“虛開”行為。而地方政府從增值稅中分享的收入，不僅包括分成收入，也包括中央政府給予地方政府的稅收返還收入。因此，建議逐步降低增值稅收入的地方分成比例，并適時取消中央對地方的稅收返還，代之以規(guī)范科學(xué)的轉(zhuǎn)移支付體系，這樣有利于緩解地方政府為競爭稅源而帶來的虛開增值稅專用發(fā)票等負面問題。

一、問題的提出

2016年5月1日，我國的營改增試點全面推行。與此相配套，國務(wù)院于2016年4月30日發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》(國發(fā)〔2016〕26號)，將中央與地方的增值稅分成比例由75:25調(diào)整為50:50，分享范圍則擴大至所有行業(yè)的增值稅收入。上述政策意欲通過提高增值稅收入的地方政府分成比例，來緩解取消營業(yè)稅后對地方財政的沖擊。然而，有觀點認為提高地方政府的增值稅分成，也導(dǎo)致了若干不容忽視的負面影響。例如，稅收返還是目前各地招商引資中幾乎約定俗成的做法，隨著地方政府增值稅分成比例的提升，各地給予企業(yè)的稅收返還也相應(yīng)提高，而這可能是部分不法企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票的誘因之一。本文將聚焦于這一問題進行深入探討。

二、增值稅機理簡析

增值稅是基于產(chǎn)品（包括貨物和勞務(wù)）的增值而征稅的一種間接稅，其稅款獨立于征稅對象的價格之外，是典型的價外稅，其實際稅負由最終消費者負擔。因此，從受益原則來說，增值稅收入應(yīng)歸于消費者所在地。但是，由于商業(yè)模式的不斷發(fā)展，產(chǎn)品的生產(chǎn)地與消費地往往不同，而我國的增值稅管理實行的是“環(huán)環(huán)征收、稅款抵扣”的方式，即生產(chǎn)、流通、消費各環(huán)節(jié)由交易發(fā)生地征收本環(huán)節(jié)增值稅，下游納稅人（必須為一般納稅人）則憑借取得的增值稅專用發(fā)票抵扣取得該產(chǎn)品時所支付的增值稅。在這種模式下，最終消費地僅能征收最終消費環(huán)節(jié)帶來的稅收，而最終消費者卻負擔了整個產(chǎn)品在生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的全部增值稅，并且生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的增值額通常遠大于最后消費環(huán)節(jié)的增值額，這就導(dǎo)致稅收負擔與稅收歸屬的嚴重背離。上述問題可舉例簡析如下：

假設(shè)某產(chǎn)品經(jīng)由生產(chǎn)和銷售兩個環(huán)節(jié)達到最終消費者處，生產(chǎn)環(huán)節(jié)由甲企業(yè)完成，銷售環(huán)節(jié)由乙企業(yè)完成。不失一般性，假設(shè)甲、乙均為一般納稅人，增值稅稅率為16%，暫不考慮其他稅費，企業(yè)的利潤率均為25%，產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本為80元，則甲企業(yè)的生產(chǎn)價格為：

生產(chǎn)價格=生產(chǎn)成本+平均利潤=80+20=100（元）

生產(chǎn)環(huán)節(jié)該產(chǎn)品的價稅合計為：

價稅合計=生產(chǎn)價格+增值稅=100+16=116（元）

此處116元即該產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的交易價格，也即乙企業(yè)需要支付的價款，該價款包括兩部分：100元的生產(chǎn)價格（對乙企業(yè)來說即是取得該產(chǎn)品的成本，下文簡稱銷售成本）和16元的生產(chǎn)環(huán)節(jié)增值稅（由甲企業(yè)向乙企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，乙企業(yè)可向稅務(wù)機關(guān)申請抵扣）。

乙企業(yè)的銷售價格為：

銷售價格=銷售成本+平均利潤=100+25=125（元）

銷售環(huán)節(jié)該產(chǎn)品的價稅合計為：

價稅合計=銷售價格+增值稅=125+20=145（元）

這里，最終消費者為該產(chǎn)品付出145元，這145元中增值稅20元，產(chǎn)品價格125元；增值稅20元中，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的地方政府征收16元，銷售環(huán)節(jié)的地方政府征收4元；產(chǎn)品價格125元中，產(chǎn)品的原始成本為80元，生產(chǎn)企業(yè)的利潤20元（其利潤率20/80=25%），銷售企業(yè)的利潤25元（其利潤率25/100=25%）。上述案例構(gòu)成了一個最基本的增值稅兩階段模型，其圖示見圖1。

生產(chǎn)企業(yè) 銷售企業(yè) 消費者

圖1 增值稅兩階段簡易模型

圖1中的“銷售企業(yè)”環(huán)節(jié)較直觀地反映了增值稅的征收原理，即首先按照不含稅的銷售價格（125元）乘以法定稅率（16%）計算出銷項稅額（20元），然后扣除取得該產(chǎn)品時所支付的增值稅款（16元）——也就是進項稅額，其差額就是本環(huán)節(jié)增值部分應(yīng)交的稅額（4元）。然而，連貫地分析圖1，可以發(fā)現(xiàn)目前的增值稅鏈條并不完整，主要體現(xiàn)在：一方面在增值稅鏈條的起始端，總存在部分生產(chǎn)成本無法抵扣的情況，究其原因，在于工商業(yè)和服務(wù)業(yè)的生產(chǎn)部門，在初始環(huán)節(jié)總需要從農(nóng)業(yè)和采掘業(yè)獲取原料、付出人員工資以及為債權(quán)融資支付利息，而在目前的增值稅稅制下上述三部分支出無法獲得相應(yīng)的抵扣；另一方面在增值稅鏈條的末尾端，最終消費者負擔了增值稅鏈條上的所有稅負，但卻不是增值稅納稅人，也就是說，增值稅的“納稅人”和“負稅人”是分離的，在當前主要依靠“以票管稅”的征管現(xiàn)實中，最終消費者、特別是自然人消費者，其權(quán)利和利益并沒有被納入增值稅鏈條中，因此，也沒有動力配合完成增值稅鏈條最后環(huán)節(jié)的閉合，但銷售企業(yè)卻有充分的動機減少開票的數(shù)量和金額，謀取稅收利益。

綜上，增值稅的征收原理及目前鏈條的不完整性，帶來了與本文研究主題密切相關(guān)的兩個問題：一是從企業(yè)角度來說，為了追求自身利益的最大化，企業(yè)勢必最大限度的減少銷項稅金、增加進項稅金，進而催生了巨大的增值稅專用發(fā)票買方市場以及隨之產(chǎn)生的違法虛開現(xiàn)象；二是從地方政府角度來說，為了維持營改增之后地方的財力，各地勢必更加重視招商引資，特別是引入實現(xiàn)稅金較高的企業(yè)入駐。在稅收返還被普遍作為招商引資重要手段的現(xiàn)實環(huán)境中，地方政府增值稅分成比例的提高，推高了稅收返還對于企業(yè)（包括合法企業(yè)和潛在的違法企業(yè)）的吸引力，而這種推高，是否加劇了增值稅發(fā)票的虛開問題，是下文分析的焦點。

三、稅收返還與“虛開”現(xiàn)象的邏輯關(guān)系剖析

（一）虛開企業(yè)的類別

按照企業(yè)的存續(xù)時間和是否存在真實經(jīng)營業(yè)務(wù)，大致可以將涉及“虛開”增值稅專用發(fā)票的企業(yè)分為三大類：第一類是存續(xù)時間較長且存在真實經(jīng)營行為的企業(yè)，該類企業(yè)的虛開主要是“富余票”虛開。所謂“富余票”是指企業(yè)的真實銷售對象不需要發(fā)票（如購買方系個人消費者、個體經(jīng)營戶、財務(wù)制度不健全的企業(yè)等），而企業(yè)本身從上游企業(yè)獲得了很多進項稅額，受非法利益驅(qū)動，企業(yè)利用這些“富余”的進項稅額留抵，向與銷售無關(guān)的其他企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票，從中收取開票費?！案挥嗥薄钡囊粋€升級版是“貨票分離”。所謂“貨票分離”，是企業(yè)不等出現(xiàn)留抵稅款，而是在銷售時，就同時找到真實需要貨物的受貨方和僅需要專用發(fā)票的受票方，談妥條件后，受貨方支付貨款將貨取走，受票方支付開票費將發(fā)票取走?！柏浧狈蛛x”現(xiàn)象的根本原因，仍在于存在不需要發(fā)票的“富余票”，因此，這兩者可以歸為一類。虛開企業(yè)的第二類是存續(xù)時間較長但沒有真實經(jīng)營行為的企業(yè)，該類企業(yè)俗稱為“開票公司”，是指設(shè)立無生產(chǎn)經(jīng)營場地、無實際經(jīng)營行為的“皮包”公司，虛構(gòu)人員名單、工資名冊、送貨單、提貨單、原料領(lǐng)用單等單據(jù)，利用客觀存在的增值稅專用發(fā)票買賣市場，低買高賣增值稅專用發(fā)票賺取差價?！伴_票公司”的進項稅票，很大一部分就是來自上述第一類的“富余票”，還有一部分來自一些特殊行業(yè)的發(fā)票，比如農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、“黃金票”等。“開票公司”就像“黃?！币粯?，先支付較低的開票費將進項發(fā)票“批發(fā)”進來，再收取較高的開票費將銷項發(fā)票“零售”出去，從中牟取非法利益。第三類虛開企業(yè)是存繼時間較短且沒有真實經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)，該類企業(yè)被稱為“暴力虛開”，是指利用非法獲取的身份證件，同時注冊多家“空殼”公司，在開辦后短時間內(nèi)大量虛開，收到開票費后迅速走逃。“暴力虛開”不僅損害了國家的稅收利益，某種程度上也可以說“欺騙”了其下家——即購買虛開發(fā)票的受票方。因為受票方拿到暴力虛開的發(fā)票，雖然可以通過認證（因為開具的是真發(fā)票），但通不過比對（因為暴力虛開企業(yè)根本不會去如實申報），等到受票企業(yè)發(fā)現(xiàn)，早已人去樓空。除了上述三類虛開情形外，在實踐中還存在對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象，不過其主要目的是為虛增業(yè)績或騙取銀行貸款，與本文研究主題無關(guān)聯(lián)，不再贅述。

（二）虛開的非法利益來源

如上所述，虛開企業(yè)非法利益的直接來源是收取受票企業(yè)的開票費，那么地方政府為招商引資而實施的稅收返還，是否助長了虛開行為，需要根據(jù)不同情況進行分析。為了直觀的進行比較，現(xiàn)在仍使用圖1模型中的數(shù)據(jù)進行測算，不同情況的計算結(jié)果見表1。

表1 虛開企業(yè)非法利益模擬測算 單位：元

?地方政府50%分成全額返還在留抵稅額內(nèi)虛開 100 16 16 0 9 0 9按照市場正常價格虛開 125 20 16 4 11.25 2 9.25高于市場正常價格虛開 200 32 16 16 18 8 10

表1分別測算了沒有稅收返還和地方政府50%的分成全額返還兩種情況下，虛開企業(yè)不同的虛開策略所帶來的最終非法收益。表1清晰地表明：在沒有稅收返還的情況下，虛開企業(yè)的最有利選擇是在留抵稅額內(nèi)虛開，此時不產(chǎn)生應(yīng)納稅額，虛開企業(yè)收取的開票費為其“凈收益”，如果超出留抵稅額的數(shù)量虛開，其非法收益反而更小，原因就在于此時虛開企業(yè)需自行承擔多出的應(yīng)納稅額；而在地方政府50%的分成全額返還的情形下，情況發(fā)生了逆轉(zhuǎn)，此時虛開企業(yè)最有利的選擇是盡量多虛開，虛開的數(shù)量越大，其最終非法利益越多。其原因就在于，虛開的專用發(fā)票像一根“導(dǎo)管”一樣，將原本屬于受票企業(yè)地方政府的稅收，轉(zhuǎn)移到虛開企業(yè)地方政府，再由稅收返還轉(zhuǎn)移給虛開企業(yè)。實際上，如果開票費點數(shù)與返還比例和稅率之間滿足如下關(guān)系，則稅收返還在某種程度上就成為虛開企業(yè)的“同謀”。

上式揭示，稅收返還比例的提高，有可能在兩個方面助長了虛開行為：或者是讓虛開企業(yè)可以降低開票費去招攬“顧客”，從而擴大虛開規(guī)模；或者是在開票費確定的情況下提高虛開企業(yè)的“利潤”。結(jié)合前文列舉的虛開企業(yè)類型，可以發(fā)現(xiàn)，對于“富余票”企業(yè)和“開票公司”，稅收返還都有可能刺激其加大虛開數(shù)量；對于“暴力虛開”，因為該類企業(yè)基本不產(chǎn)生應(yīng)納稅額，所以稅收返還對其行為沒有影響。

四、增值稅地方分成比例回顧

上節(jié)案例中假設(shè)地方政府將50%的增值稅分成全額返還給企業(yè)（包括正常企業(yè)和虛開企業(yè)），這種假設(shè)在實踐中會帶來兩個疑問：一是如果地方政府將增值稅的分成收入又全額返還給企業(yè)，那么地方政府在增值稅征收中將沒有收益，地方政府是否有動力這么做？二是在“營改增”之前，地方政府增值稅分成比例一直為25%，根據(jù)上節(jié)的公式推算，即使地方政府將25%的分成全額返還，按照當時17%的增值稅稅率，虛開企業(yè)必須收取12.75%以上的開票費點數(shù)。然而，在目前披露的增值稅發(fā)票虛開案件中，幾乎沒有如此高額的開票費，但虛開現(xiàn)象卻一直長期存在，那么當時地方政府的稅收返還是否與虛開有關(guān)聯(lián)？要解答上述問題，有必要簡要回顧增值稅分成比例的發(fā)展變化。

從1994年起，我國開始建立以“分稅制”為基礎(chǔ)的分級財稅體制。按照“分稅制”確定的原則，中央財政的稅收有：關(guān)稅，海關(guān)代征消費稅和增值稅，消費稅，中央企業(yè)及金融企業(yè)的企業(yè)所得稅，鐵道、銀行、保險等行業(yè)集中繳納的收入等；地方財政的稅收有：營業(yè)稅、地方企業(yè)的企業(yè)所得稅，個人所得稅、契稅等16個稅種； 中央與地方共享稅收有增值稅、資源稅、證券交易稅三個稅種，其中增值稅的分成比例是中央分享75%，地方分享25%。

需要注意的是，分稅制下地方政府的收入，除了上述地方稅收和共享稅的地方分成外，還有中央財政對地方財政的稅收返還。①本文所涉及的稅收返還概念實際上包括兩個層次：中央政府對地方政府的稅收返還以及地方政府對屬地企業(yè)的稅收返還，在不會引起歧義的地方統(tǒng)一簡稱稅收返還。稅收返還的機制是以1993年為基數(shù),以后逐年遞增，即1993年中央將凈上劃中央的收入返還地方，1994年以后,稅收返還額在1993年基數(shù)上逐年遞增，遞增率按各地增值稅和消費稅的平均增長率的1:0.3系數(shù)確定，即上述兩稅每增長1%，中央對地方的稅收返還增長0.3%。根據(jù)李青、吳珊（2018）的計算，在考慮稅收返還的情況下，地方政府分享的增值稅收入比例在1994年高達89.47%，其后逐年下降，不過在2004年之前都保持在50%的比例以上（52.43%），之后在營改增試點前的2011年降到最低點（36.81%），其后隨著營改增試點的展開，地方政府實際分享的增值稅比例又有所提高。換言之，由于存在稅收返還，地方政府從增值稅所獲得的分成收入大幅高于名義的分享比例25%。

2012年，我國開始在部分行業(yè)、部分地區(qū)進行“營改增”試點。2012年1月，上海開始實施交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點；2012年9月至12月，營改增試點分4批次擴大至北京、安徽等8省（市）；2013年8月1日，營改增試點推向全國，同時將廣播影視服務(wù)納入試點范圍；2014年1月1日，鐵路運輸業(yè)和郵政業(yè)在全國范圍實施營改增試點；2014年6月1日，電信業(yè)在全國范圍實施營改增試點。試點期間，為了保持財政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)。從地方分成的角度，在2012年1月至2016年4月的過渡時期，交通運輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等部分行業(yè)的增值稅收入100%屬于地方政府。

2016年5月1日起，營業(yè)稅改征增值稅試點全面推開，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)均納入試點范圍，與之同時，國務(wù)院發(fā)布了《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》，明確以2014年為基數(shù)核定中央返還和地方上繳基數(shù)，所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍，中央分享增值稅的50%，地方按稅收繳納地分享增值稅的50%，中央上劃收入通過稅收返還方式給地方，過渡期暫定2年至3年。之后，國務(wù)院又發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于實行中央對地方增值稅定額返還的通知》（國發(fā)〔2016〕71號），明確從2016年起，調(diào)整原1994年實行分稅制改革時確定的增值稅返還，改為以2015年為基數(shù)實行定額返還，對增值稅增長或下降地區(qū)不再實行增量返還或扣減。返還基數(shù)的具體數(shù)額，由財政部核定。據(jù)此，目前地方政府從增值稅中取得的收入是：50%的分成加上依據(jù)2015年為基數(shù)確定的定額返還。根據(jù)財政部網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，2017年全國國內(nèi)增值稅稅收56,378億元，中央財政返還地方的增值稅收入6113.53億元，按照該數(shù)據(jù)推算，地方政府在增值稅中獲得比例達到60.67%。

綜上，1994年分稅制改革以來地方政府的增值稅收入比例可以用表2簡要表示。

表2 地方政府增值稅收入比例演變

根據(jù)以上梳理、分析的結(jié)果，現(xiàn)在可以回應(yīng)本小節(jié)開頭提出的疑問：假如地方政府出于招商引資的目的，承諾向?qū)俚仄髽I(yè)返還其繳納增值稅的50%，在分稅制改革以來的大多數(shù)年份，其財力是可以支撐的，并且多數(shù)情況下還可以有盈余，原因就在于地方政府除了按比例的分成收入外，還有稅收返還收入。在過渡時期的特定行業(yè)，比如“營改增”試點地區(qū)的交通運輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等，其承諾返還的增值稅收入還可能遠高于50%。實際上，地方政府對于招商引資企業(yè)的稅收返還，通常是“一地一策”甚至“一企一策”。由于這種“優(yōu)惠”政策缺乏合法性依據(jù)，目前尚沒有權(quán)威的資料統(tǒng)計各地的增值稅返還比例。不過，依據(jù)上文的分析，地方政府對于增值稅的返還，可以說是“慷別人之慨”，招商引資企業(yè)實現(xiàn)的增值稅，其稅負是由下游的銷售對象承擔，假如招商引資企業(yè)中出現(xiàn)虛開現(xiàn)象，其損害的也是受票企業(yè)地方政府的利益（最終損害的是國家整體利益），并且如果當?shù)卣诮o予虛開企業(yè)稅收返還后尚有盈余，那么實質(zhì)上等同于虛開企業(yè)、虛開企業(yè)地方政府和受票企業(yè)三者共同分割了虛開的非法利益，其每一方分得的利益取決于開票費點數(shù)和稅收返還比例。綜合上述分析，可以簡明扼要地認為，在增值稅自身的機理和現(xiàn)行增值稅分成及返還政策的共同作用下，地方政府既有給予招商引資企業(yè)高額稅收返還的財力，也有給予招商引資企業(yè)高額稅收返還的動力。

五、增值稅收入異常情況實證分析

上文從理論上闡述了增值稅的稅收返還與虛開之間的邏輯關(guān)系，本節(jié)以A省2012年以來的增值稅收入為分析對象，聚焦于“營改增”試點期間和全面推行“營改增”之后特定行業(yè)的增值稅收入異常增長情況，實證分析增值稅稅收返還與虛開之間的關(guān)系。

2012年10月，A省交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入營改增試點范圍，其中交通運輸業(yè)增值稅當年入庫3.77億元、2013年入庫38.08億元、2014年入庫58億元，2015年入庫53.76億元、2016年入庫52.40億元、2017年入庫46.23億元。剔除2012年征期僅三個月的特殊因素，可以看到該行業(yè)入庫數(shù)的大幅變動發(fā)生在2013年至2014年以及2016年至2017年。放大到特定月份，這種變化更明顯。

在2013年10月至2014年9月的12個月征期內(nèi)，A省交通運輸業(yè)增值稅收入同比累計漲幅達到98.58%，增長額達到28.54億元；而在2016年6月至2016年12月間，全省交通運輸業(yè)增值稅收入同比累計下降17.19%，減少5.62億元。特別是在增值稅分成比例調(diào)整的時間節(jié)點——2016年5月至6月，環(huán)比的變化尤為顯著。2016年5月全省交通運輸業(yè)增值稅入庫5.76億元（實現(xiàn)的是2016年4月的稅收），到2016年6月迅速回落到3.64億元，當月環(huán)比降低36.81%。這種伴隨著增值稅分成政策變化而發(fā)生的入庫稅款大起大落，其原因就在于A省在“營改增”前期，借鑒先行試點地區(qū)的做法，出臺了“營改增”企業(yè)超稅負財政返還政策，對因試點造成稅負上升的企業(yè)，采取超稅負財政返還的方式加以扶持；而在2016年5月之后，隨著交通運輸業(yè)等行業(yè)的增值稅地方分成比例由100%下調(diào)至50%，這一過渡時期的扶持政策又被取消。顯而易見，這種稅收的非正常增長和下降顯然不是行業(yè)本身的發(fā)展和衰退造成的，而只可能是“虛開”等非正常因素造成的。實際上，自2014年起，防范和打擊交通運輸業(yè)的“虛開”行為，就一直是稅政管理部門和稽查部門的工作重點。結(jié)合上文對于稅收返還與“虛開”現(xiàn)象之間的邏輯關(guān)系分析，不難理解這種特定行業(yè)增值稅收入的劇烈變動，實質(zhì)上驗證了高額的稅收返還對于“虛開”起到了推波助瀾的負面作用。

類似的現(xiàn)象，在A省2016年5月之后的批發(fā)業(yè)上也有所反映。稅收快報中統(tǒng)計的“批發(fā)業(yè)”，包括了商貿(mào)企業(yè)、再生資源回收企業(yè)等多個可能發(fā)生“虛開”的高危行業(yè)。2016年5月，A省批發(fā)業(yè)入庫增值稅7.91億元（實現(xiàn)的是2016年4月的稅收），同比增長7.3%，尚屬正常水平，但自2016年6月起，全省批發(fā)業(yè)增值稅收入突然異常增長，在隨后的12個月征期內(nèi)累計增長94.09%，累計增收97.04億元，特別是在2017年1月至5月間，全省批發(fā)業(yè)增值稅入庫收入連續(xù)5個月出現(xiàn)100%以上的增長。這種特定行業(yè)稅收收入明顯脫離企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)實的非正常增長，引起了有關(guān)部門的高度警覺，隨之開展了有針對性的重點治理工作。上述情況的發(fā)生，再次佐證了“地方政府稅收收入分成提高→地方政府給予屬地企業(yè)稅收返還的力度增大→客觀上刺激了部分行業(yè)的非法企業(yè)加大規(guī)模虛開”這一邏輯鏈條的存在。

六、結(jié)論與建議

本文針對地方政府增值稅分成比例提高是否刺激了不法企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票這一疑問，以增值稅的內(nèi)在機理為研究起點，梳理了地方政府稅收返還與“虛開”現(xiàn)象的邏輯關(guān)系，并基于A省特定行業(yè)的增值稅數(shù)據(jù)進行了實證分析，現(xiàn)得出如下結(jié)論：“營改增”之后地方政府增值稅分享收入的提高，確實間接助長了部分非法企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票行為。其原因在于分享的收入提高以后，地方政府從增值稅中獲得的收入就更多，而且由于增值稅本身的特點，地方政府給予企業(yè)的稅收返還是“慷別人之慨”，因此，地方政府就有財力和動力給予屬地企業(yè)更多的稅收返還，而這種稅收返還某種程度上就成了虛開企業(yè)的“共謀”。虛開的專用發(fā)票像一根“導(dǎo)管”一樣，將原本屬于受票企業(yè)地方政府的稅收，轉(zhuǎn)移到虛開企業(yè)地方政府，再由稅收返還轉(zhuǎn)移給虛開企業(yè)。只要虛開企業(yè)收取的開票費和收到的稅收返還之和大于其負擔的稅收，虛開企業(yè)就有動機盡可能地多虛開?；贏省特定行業(yè)的增值稅收入分析，也驗證了這一邏輯的存在。需要指出的是，地方政府從增值稅中分享的收入，不僅包括分成收入，也包括中央政府給予地方政府的稅收返還收入，兩者共同組成了地方政府給予所屬企業(yè)稅收返還的財力來源。事實上，在“營改增”之前的若干年里，中央給予地方的稅收返還，遠高于地方政府的增值稅分成收入。

誠然，增值稅發(fā)票虛開現(xiàn)象背后的成因有多種，在宏觀上與我國當前的經(jīng)濟社會發(fā)展水平、財稅政策體系、稅收法治環(huán)境、公民納稅遵從度有關(guān)系，在微觀上也取決于企業(yè)自身的財務(wù)管理制度、當事人的守法意識、稅務(wù)部門的征管和稽查手段、地方政府有關(guān)部門的政策水平和執(zhí)法力度等。因此，治理和防范增值稅發(fā)票虛開問題，也必須多管齊下、標本兼治。就消除地方政府的稅收返還對“虛開”的刺激而言，建議下一步盡快改革增值稅收入的分享辦法，逐步降低增值稅收入的地方分成比例，適時取消帶有維持地方既得利益特色的中央對地方的稅收返還，然后將中央政府上劃的收入作為對地方轉(zhuǎn)移支付的來源，按照人口、土地、自然條件、社會發(fā)展條件、經(jīng)濟發(fā)展水平和民族地區(qū)等因素量化后轉(zhuǎn)移支付給地方政府。這樣既能夠保持地方政府發(fā)展經(jīng)濟的積極性，又能夠相對統(tǒng)籌考慮了增值稅的負稅水平和分享水平，有利于緩解地方政府為競爭稅源而帶來的虛開增值稅發(fā)票等負面問題。