◆馮秀娟

內(nèi)容提要：進入稅收大數(shù)據(jù)時代后，個人所得稅涉稅信息越來越全面地被納入監(jiān)管范疇。隨著納稅信用體系的建立，失信懲戒力度的不斷升級，迫切需要個人所得稅扣繳義務(wù)人從全局性、戰(zhàn)略性的高度，在人力資源管理、激勵制度設(shè)計中有效利用稅收政策，做好企業(yè)稅務(wù)管理及規(guī)劃，防范個人所得稅稽查風(fēng)險。

近年來，我國個人所得稅收入快速增長。2007—2016年的十年間，我國稅收總收入增加了2.86倍，但個人所得稅收入增加了3.16倍。2016年個人所得稅收入10088.98億元，占稅收收入的比重達7.8%，個人所得稅已成為我國第四大稅種。①中華人民共和國國家統(tǒng)計局網(wǎng)站，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/2017/indexch.htm。然而，隨著我國居民收入水平不斷提高，個人收入來源渠道呈現(xiàn)多元化態(tài)勢，個人所得稅監(jiān)管難度進一步加大。據(jù)測算，2013年個人所得稅流失規(guī)模達5684.25億元。②賈紹華：《中國稅收流失問題研究》(第二版)，北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2016年版。值得關(guān)注的是，越是高收入群體，其收入來源方式及渠道的多元化、隱性化程度越高，勞務(wù)所得、資本所得、財產(chǎn)所得、投資收益、經(jīng)營所得等收入混雜在一起，既有境內(nèi)所得又有境外所得，對個人所得稅監(jiān)管工作形成嚴峻挑戰(zhàn)。

但也應(yīng)當(dāng)看到，當(dāng)前我國稅收征管信息化程度不斷提高，正在步入稅收大數(shù)據(jù)時代。金稅三期的全面上線，即將建立的個人財產(chǎn)信息系統(tǒng)，為加強個人所得稅監(jiān)管提供了技術(shù)支持。國地稅合并也為加強個人所得稅管理提供了便利條件。一方面，收入途徑多元化造成個人所得稅計算、匯繳的復(fù)雜化以及監(jiān)管的困難，另一方面，信息技術(shù)的進步又給個人所得稅信息監(jiān)控提供了便利，這其實意味著個人所得稅納稅人與扣繳義務(wù)人所面對的涉稅風(fēng)險的增加。最明顯的是，在稅收大數(shù)據(jù)時代，如何有效防范個人所得稅稽查風(fēng)險，是擺在納稅人和扣繳義務(wù)人面前的一道難題?；谏鲜銮闆r，本文試圖分析稅收大數(shù)據(jù)時代稅收監(jiān)管的新特點以及個人所得稅的主要稽查風(fēng)險點，并提出防范個人所得稅稽查風(fēng)險的相關(guān)措施。

一、稅收大數(shù)據(jù)時代個人所得稅監(jiān)管的新特點

（一）個人所得信息全面納入監(jiān)管范圍

隨著我國現(xiàn)代化稅收征管體系的建立，稅務(wù)部門越來越全面地掌握了企業(yè)納稅人的數(shù)據(jù)信息，具體包括：納稅人自行申報的數(shù)據(jù)，如稅種申報數(shù)據(jù)、財務(wù)報表數(shù)據(jù)、財產(chǎn)登記數(shù)據(jù)、企業(yè)基本信息數(shù)據(jù)等；稅務(wù)機關(guān)征收管理數(shù)據(jù)，如稅種認定數(shù)據(jù)、發(fā)票管理數(shù)據(jù)、稅收證明數(shù)據(jù)、稅務(wù)檢查數(shù)據(jù)等；生產(chǎn)經(jīng)營原始數(shù)據(jù)，如企業(yè)相關(guān)部門和環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)、電子賬務(wù)數(shù)據(jù)、企業(yè)行政部門下發(fā)的考核指標、考核結(jié)果等；第三方數(shù)據(jù)，如銀行、工商局、房管局、國土局等部門的相關(guān)數(shù)據(jù)；互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)，即通過互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)等新興技術(shù)采集的有關(guān)稅收數(shù)據(jù)，如各種第三方平臺信息、上市公司披露信息、股權(quán)變更信息等。①申山宏：《大數(shù)據(jù)下涉稅風(fēng)險分析》，北京：中國稅務(wù)出版社，2017年版。在建立企業(yè)納稅人稅收大數(shù)據(jù)的同時，金稅三期的個稅扣繳系統(tǒng)也能夠?qū)崿F(xiàn)個人所得稅申報數(shù)據(jù)與企業(yè)工資稅前扣除數(shù)據(jù)的比對。國地稅合并后，社保由稅務(wù)部門征收，社保繳費基數(shù)與工資薪金所得的計稅基數(shù)可實時比對。而且財政部關(guān)于個人收入和財產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)方案已經(jīng)通過，自然人的登記信息（包括戶籍、任職等）、代扣代繳信息、自行申報信息、投資信息、房產(chǎn)信息、車船信息、社保信息、教育信息、保險信息等涉稅信息都將納入該系統(tǒng)，金融管理、國土、住建、公安、民政、社會保障、交通運輸、工商管理等部門將會給稅收監(jiān)管提供強力支持。因此，在稅收大數(shù)據(jù)時代，個人所得信息將全面納入稅務(wù)監(jiān)管范圍，未按期如實繳納個人所得稅將面臨極高的稽查風(fēng)險。

（二）納稅信用體系逐步建立，失信成本劇增

納稅信用體系是社會信用體系的重要組成部分。2014年6月國務(wù)院印發(fā)的《社會信用體系建設(shè)規(guī)劃綱要（2014—2020年）》，構(gòu)建了社會信用體系的總體架構(gòu)。同年10月，國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于發(fā)布〈納稅信用管理辦法（試行）〉的公告》，建立了納稅信用評價體系，對納稅信用評級高的納稅人在發(fā)票領(lǐng)用、涉稅事項辦理等方面給予激勵措施，對納稅信用評級低的納稅人在發(fā)票領(lǐng)用、出口退稅、納稅評估、稅務(wù)檢查等方面加強稅務(wù)管理。納稅信用同時還影響到納稅人的投融資、招投標、各類資質(zhì)審核等經(jīng)營環(huán)節(jié)。隨著我國社會信用制度建設(shè)不斷完善，失信成本劇增，“一處失信、處處受限”的信用懲戒大格局正在形成。

（三）國地稅合并后個人所得稅監(jiān)管成為重點

二、稅收大數(shù)據(jù)時代個人所得稅稽查的主要風(fēng)險點

對于企業(yè)來說，其所面臨的個人所得稅稽查的主要風(fēng)險點集中在多個方面，如：為職工發(fā)放的津貼、補貼、實物福利等未扣繳個人所得稅；長期大量員工零申報；未按規(guī)定繳納社保；各類公務(wù)津貼未正確申報個稅；臨時工、季節(jié)工等特殊形式用工未正確扣繳個稅；股東、個人投資者從企業(yè)的借款未扣繳個人所得稅等。具體來看，主要包括以下幾點：

（一）未正確區(qū)分職工免稅福利，導(dǎo)致少扣繳個人所得稅

按照個人所得稅法規(guī)定：工資、薪金所得是指個人因任職受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職受雇相關(guān)的其他所得。②全國稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組：《稅法（Ⅱ）》，北京：中國稅務(wù)出版社，2017年版。因此，工資、薪金所得的計稅范圍涵蓋了從任職受雇單位取得的各類收入，稅法規(guī)定的減免稅收入除外?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）明確規(guī)定了可在企業(yè)所得稅前列支的職工福利費范圍，同時也列明了職工福利費中不屬于免征個人所得稅范圍，需要并入工資、薪金所得的福利費內(nèi)容（見表1）：

表1 職工福利費范圍及個人所得稅處理

另外，超出國家規(guī)定的比例或基數(shù)計提的福利費，工會經(jīng)費中支付給個人的各種人人有份的補貼補助，單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補助性質(zhì)的支出，都不屬于免稅福利的范疇，需要并入工資薪金所得，扣繳個人所得稅。

（二）未如實列報工資，大量員工長期零申報

按照現(xiàn)行個人所得稅法的規(guī)定，個人從任職受雇單位取得的與任職受雇相關(guān)的所得均應(yīng)申報繳納個人所得稅。然而在實務(wù)中，不少企業(yè)工資發(fā)放時，在扣除標準以內(nèi)的部分發(fā)放現(xiàn)金，超出部分工資采用發(fā)票報銷的方式以規(guī)避稅收，這樣操作產(chǎn)生的結(jié)果，一方面是造成大量員工長期零申報，企業(yè)工資水平不符合行業(yè)及地區(qū)水平，成為重點稽查的對象；另一方面，找發(fā)票抵工資造成虛列成本，企業(yè)所得稅前扣除項目與應(yīng)稅收入不符合配比原則，與生產(chǎn)經(jīng)營特點不吻合，利潤率異常，成為被稽查的對象。企業(yè)即面臨補交企業(yè)所得稅、按日加收萬分之五滯納金和罰款的風(fēng)險，也面臨著未履行個人所得稅代扣代繳義務(wù)，需要承擔(dān)應(yīng)扣未扣稅款0.5倍以上3倍以下罰款的風(fēng)險。

（三）各類與公務(wù)相關(guān)的補貼未正確申報個人所得稅

與公務(wù)活動相關(guān)的補貼包括差旅津貼、誤餐補助、公務(wù)用車補貼、通訊費補貼等。差旅津貼是指員工因公出差，單位給予的差旅費津貼。企業(yè)發(fā)放的差旅費津貼，如果不超過各地財政部門制定的《黨政機關(guān)和事業(yè)單位差旅費管理辦法》（以下簡稱“辦法”）規(guī)定的標準，不征收個人所得稅。按照辦法規(guī)定，城市間交通費需要按照行政職級乘坐對應(yīng)交通工具，憑發(fā)票報銷；住宿費需要在職務(wù)級別對應(yīng)的住宿費標準限額內(nèi)，憑發(fā)票報銷；伙食補助由省、自治區(qū)、直轄市參照所在市公務(wù)接待工作餐、會議用餐等標準確定，按出差自然（日歷）天數(shù)計算；市內(nèi)交通費每人每天包干80元。誤餐補助是指按財政部門規(guī)定，個人因公在城區(qū)、郊區(qū)工作，不能在工作單位或返回就餐，確實需要在外就餐的，根據(jù)實際誤餐頓數(shù)，按規(guī)定的標準領(lǐng)取的誤餐費。在實務(wù)中，如果是單位以誤餐補助的名義發(fā)給全體員工的用餐補貼，應(yīng)當(dāng)并入工資薪金所得計征個人所得稅。因公務(wù)用車和通訊制度改革，個人取得的公務(wù)交通、通信費補貼收入，扣除一定標準的公務(wù)費用后，需要并入當(dāng)月工資、薪金所得計征個人所得稅。部分省（直轄市、自治區(qū)）公務(wù)用車費用扣除標準及通訊費扣除標準分別見表2和表3。

表2 部分?。ㄖ陛犑?、自治區(qū)）公務(wù)用車費用扣除標準

注：根據(jù)億企贏稅屋網(wǎng)資料整理，http://www.shui5.cn/article/ae/103226.html。

表3 部分?。ㄖ陛犑小⒆灾螀^(qū)）通訊費扣除標準

（四）特殊用工形式的人員未能正確扣繳個人所得稅

個人向單位提供勞務(wù)，并且不存在任職受雇關(guān)系，接受勞務(wù)的單位應(yīng)當(dāng)按照“勞務(wù)報酬所得”稅目，扣繳個人所得稅。在實務(wù)中，建筑、旅游、餐飲等行業(yè)具有較強的季節(jié)性特點，在用工方面存在季節(jié)性聘用臨時工、季節(jié)工、農(nóng)民工等特殊用工形式，支付的報酬通常按照“工資、薪金所得”扣繳個人所得稅。但是如果無法提供工資明細清單、勞動合同(協(xié)議)文本、個人所得全員全額申報證明及個人所得稅代扣代繳證明、社保繳費證明等資料的，就需要按照“勞務(wù)報酬所得”稅目扣繳個人所得稅。個人擔(dān)任董事職務(wù)所取得的董事費收入，如果與用人單位存在任職受雇關(guān)系，按“工資、薪金所得”項目繳納個人所得稅，如果不存在任職受雇關(guān)系，按“勞務(wù)報酬”所得繳納個人所得稅。

（五）股東、個人投資者向企業(yè)借款未按規(guī)定扣繳個人所得稅

股東、個人投資者從其投資的企業(yè)借款，年度終了后未歸還，且未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)將其未歸還的借款，視同企業(yè)對個人投資者的紅利分配；股東、個人投資者在企業(yè)報銷個人和家庭生活消費性支出，企業(yè)以股東個人名義購買車輛、房產(chǎn)等，應(yīng)當(dāng)視同進行紅利性質(zhì)的實物分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，相關(guān)支出企業(yè)所得稅前不得扣除。

三、個人所得稅稽查風(fēng)險防范的相關(guān)措施

進入稅收大數(shù)據(jù)時代后，個人所得稅信息全面納入監(jiān)管范疇。隨著納稅信用體系的建立，失信懲戒力度的不斷升級，納稅人要從全局性、戰(zhàn)略性的高度，在人力資源管理、激勵制度設(shè)計中有效利用稅收政策，做好企業(yè)稅務(wù)管理及籌劃，防范個人所得稅稽查風(fēng)險。

（一）樹立全局性、戰(zhàn)略性思維

企業(yè)的人力資源管理、銷售管理、激勵制度設(shè)計等過程中都會涉及個人所得稅的稅務(wù)處理，在稅收大數(shù)據(jù)監(jiān)管的背景下，企業(yè)必須樹立全局性和戰(zhàn)略性思維，綜合考慮個人所得稅與企業(yè)所得稅、增值稅等稅種，以及與社保、金融管理、住建等部門信息的一致性。

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在人力資源管理中，允許企業(yè)所得稅前扣除的人工成本包括員工工資、職工福利費、工會經(jīng)費、“五險一金”社會保障繳費、補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險等。這些費用是否應(yīng)并入工資薪金所得計征個人所得稅，需要謹慎考慮，依法依規(guī)辦理。比如，通過工會經(jīng)費開支的人人有份的實物福利等需要并入工資薪金所得扣繳個人所得稅。為職工支付的企業(yè)年金、商業(yè)健康保險要注意個人所得稅前扣除的標準以及企業(yè)所得稅前扣除的限制。特別需要注意的是：社保繳費由稅務(wù)部門負責(zé)征收后，個人所得稅工資薪金所得計稅依據(jù)與社保繳費人數(shù)、繳費基數(shù)要保持一致。

在銷售管理中，企業(yè)將自產(chǎn)或外購的商品用于職工福利、在業(yè)務(wù)宣傳、廣告、年會、座談會、慶典等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會等情形，應(yīng)當(dāng)按照視同銷售進行增值稅處理的同時代扣代繳個人所得稅。

在激勵制度設(shè)計中，給予員工的各類獎勵、津貼，給予營銷人員的業(yè)績獎勵，給予股東、個人投資者的股權(quán)獎勵，給股東配車、購買住房等獎勵，要注意按照稅法規(guī)定代扣代繳個人所得稅。

（二）有效利用相關(guān)稅收政策

企業(yè)在進行人力資源管理過程中，除了要對特殊用工形式的人員按照正確的計算方法扣繳個人所得稅外，還要充分有效利用關(guān)于聘用特殊員工的相關(guān)稅收政策，正確計算特殊情形下的個人所得稅，履行扣繳義務(wù)的同時節(jié)約經(jīng)營成本。

財政部、國家稅務(wù)總局等出臺了一系列針對殘疾人、退役士兵、軍轉(zhuǎn)干部、大學(xué)畢業(yè)生等特殊群體或重點群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)在聘用員工時應(yīng)當(dāng)充分利用政策，節(jié)約人力成本。企業(yè)聘用殘疾人可以享受支付的殘疾人工資100%所得稅前加計扣除的優(yōu)惠，殘疾人個人取得的工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬及特許權(quán)使用費所得，均可以享受個人所得稅應(yīng)納稅額減征50%的優(yōu)惠。商貿(mào)企業(yè)、服務(wù)型企業(yè)、勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)中的加工型企業(yè)等3類小型企業(yè)實體，吸納失業(yè)半年以上且持《就業(yè)創(chuàng)業(yè)證》或2015年1月27日前取得的《就業(yè)失業(yè)登記證》人員，3年內(nèi)按實際招用人數(shù)予以定額依次扣減增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅優(yōu)惠。定額標準為每人每年4000元，最高可上浮30%。

企業(yè)在用工過程中會遇到一些特殊情形，諸如員工提前退休一次性取得補貼收入、個人與單位解除勞動合同取得一次性補償收入、為員工代付個人所得稅等，能否正確計算特殊情形下的個人所得稅，會影響企業(yè)扣繳義務(wù)的履行。員工提前退休一次性取得補貼收入，視同從辦理提前退休至法定退休年齡一次性取得數(shù)月的收入，按照工資薪金所得計稅方法計算繳納個人所得稅。個人與單位解除勞動合同取得一次性補償收入，在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY以內(nèi)的部分免征個人所得稅，超過部分，按照職工實際工作年限，視同一次性取得數(shù)月的收入計算繳納個人所得稅。企業(yè)為員工代付個人所得稅，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)支付的與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，不得企業(yè)所得稅前扣除，因此，在簽訂合同時候，需要將稅后工資換算成稅前工資，計算應(yīng)扣繳的個人所得稅。

（三）恰當(dāng)設(shè)計激勵制度

為了更好地調(diào)動員工的工作積極性，企業(yè)通常會通過培訓(xùn)、考察、集體休假等方式激勵員工，也會通過授予股權(quán)、購買汽車、住房等方式對股東、投資者進行激勵，這些激勵制度在執(zhí)行過程中，需要正確扣繳個人所得稅。

企業(yè)對全體職工休假、療養(yǎng)式的支出，對營銷業(yè)績突出的人員以考察、培訓(xùn)等名義組織旅游活動，通過免收差旅費、旅游費等對個人實行營銷業(yè)績獎勵，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)生費用，全額計入受益?zhèn)€人應(yīng)稅所得，企業(yè)雇員按照“工資、薪金所得”項目，其他人員按照“勞務(wù)報酬所得”項目征收個人所得稅。企業(yè)可以依據(jù)職工內(nèi)部休假計劃、與旅行社簽訂的合同、旅游發(fā)票等憑證，在企業(yè)所得稅前扣除。

企業(yè)通過股票期權(quán)、限制性股票、股票增值權(quán)等方式對股東或員工進行激勵，對于非上市公司向主管稅務(wù)機關(guān)備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。①高金平：《股權(quán)激勵個人所得稅政策解析》，《注冊會計師》，2017年第2期。對于上市公司股權(quán)激勵方式不同，個人所得稅的計算方法不同：股票期權(quán)是授予時不征稅，行權(quán)時視同一次取得數(shù)月工資，按照“工資薪金所得”計稅，行權(quán)后轉(zhuǎn)讓股票免征個人所得稅；限制性股票按照分批解禁股票的份數(shù)計算應(yīng)納稅所得額，視同一次取得數(shù)月的工資，按“工資薪金所得”計稅，解禁后的股票再轉(zhuǎn)讓免征個人所得稅；股票增值權(quán)按照每次行權(quán)的股票份數(shù)計算應(yīng)納稅所得額，視同一次取得數(shù)月的工資，按“工資薪金所得”計稅。