◆周 慧

黨的十九大報告明確提出“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”，進(jìn)一步強調(diào)了黨的十八屆三中全會所提出的地方稅制改革要求。健全地方稅體系是貫徹落實黨的十九報告的重要任務(wù)，也是解決營改增后地方稅主體稅種缺失和基層財政收支矛盾突出的必然要求。

黨的十八屆三中全會提出“深化稅收制度改革，完善稅收制度體系，逐步提高直接稅比重”，“按照事權(quán)劃分相應(yīng)承擔(dān)和分擔(dān)支出責(zé)任”，黨的十八屆四中全會提出全面依法治國，黨的十八屆五中全面提出“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的發(fā)展理念，這些內(nèi)容既直接涉及稅制的改革，也為地方稅體系的建設(shè)和完善提供了更高層次的指導(dǎo)思想。在上述基礎(chǔ)之上，本文擬結(jié)合我國國情，厘清內(nèi)在邏輯，明確健全我國地方稅體系建設(shè)的思路，并從多學(xué)科視角探討我國地方稅體系建設(shè)的原則。

一、健全地方稅體系的思路探討

（一）以完善分稅制為目的的健全地方稅體系的思路

1994年為了推動市場經(jīng)濟改革和解決長期以來的財政收入占GDP比重、中央財政收入占全部財政收入比重過低的問題，我國進(jìn)行了分稅制財政體制改革。分稅制財政體制的核心內(nèi)容是分別設(shè)置國家稅務(wù)機關(guān)和地方稅務(wù)機關(guān)兩套系統(tǒng)，并將稅種依據(jù)收入歸屬級次分為中央稅、地方稅和共享稅（中央與地方按固定比例分成），對于地方政府財政收支不足部分由中央政府通過轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行彌補，具體分為財力性的一般轉(zhuǎn)移支付和項目性的專項轉(zhuǎn)移支付。這套制度最初目的是在規(guī)范市場經(jīng)濟行為的同時，提高財政收入占GDP比重、中央財政收入占全部財政收入比重（也就是大家耳熟能詳?shù)摹疤岣邇蓚€比重”），中央稅收占全部稅收收入的比重超過55%，通過中央轉(zhuǎn)移支付實現(xiàn)各地財政收支基本平衡，并確保中央政權(quán)在經(jīng)濟上的權(quán)威。

應(yīng)當(dāng)說，分稅制建立后，快速扭轉(zhuǎn)了“兩個比重”過低的問題，中央稅收收入占比超過50%（但一直沒有達(dá)到55%），規(guī)范了中央政權(quán)與省級政權(quán)之間的財政關(guān)系，促進(jìn)了市場經(jīng)濟的發(fā)展，確保了中央政權(quán)在經(jīng)濟上的權(quán)威。但是，隨著這套制度的運行，尤其是省以下并沒有建立穩(wěn)定的以分稅種為基礎(chǔ)的地方不同層級的財政收入分配制度，省以下財政收入分配制度不穩(wěn)定、隨意性強，上級會依據(jù)自身財政狀況調(diào)整稅源或者調(diào)整分享稅種確保本級稅收收入，導(dǎo)致出現(xiàn)了縣、鄉(xiāng)基層財政緊張的問題，極端情況下出現(xiàn)了個別基層政權(quán)運轉(zhuǎn)困難的情況。許多人將問題直接歸結(jié)于分稅制，認(rèn)為地方稅體系不健全是主要原因，甚至不少學(xué)者提出廢除分稅制。顯然，這是對分稅制的認(rèn)識相對片面，其本質(zhì)是分稅制建設(shè)不徹底而非分稅制本身之過。

分稅制的本質(zhì)是構(gòu)建穩(wěn)定、規(guī)范的地方政府收入體系，并通過中央政府的收入再分配，實現(xiàn)各級、各地政權(quán)財政收支平衡。分稅制主要著眼于收入分配，但核心目的是實現(xiàn)各級政府財政收支平衡。要確保分稅制穩(wěn)定運行，僅從收入分配角度著手，顯然無法實現(xiàn)分稅制穩(wěn)定運行的效果和制度存在的目標(biāo)。因此，從分稅制的完善看，不僅包括收入分配問題，而且還涉及財政支出以及其背后的政府職能。

從著眼完善分稅制的角度看，地方稅體系建設(shè)應(yīng)當(dāng)是以規(guī)范政府職能和財政支出作為基本前提。地方稅體系建設(shè)是通過稅收制度確定地方政權(quán)的基本收入，稅收是我國政府財政收入的主要形式，地方稅體系確定下來后地方政府的財政收入也就基本確定下來，并具有相當(dāng)?shù)姆€(wěn)定性；之后，矛盾的主要方面就轉(zhuǎn)移到財政支出側(cè)以及與之緊密聯(lián)系的事權(quán)。新中國成立以來，我國參照蘇聯(lián)模式構(gòu)建了全職能的政府模式，政府職能存在內(nèi)在的膨脹性和一定的隨意性，加之在單一制中央集權(quán)的國家體制下上級政權(quán)對下級政權(quán)具有“點單權(quán)”，上級決定著下級的“官帽子”，導(dǎo)致下級政權(quán)的事權(quán)更不穩(wěn)定。用穩(wěn)定的地方財政收入與不穩(wěn)定的事權(quán)、財政支出相匹配，無法實現(xiàn)均衡，當(dāng)這種矛盾激烈到一定程度，轉(zhuǎn)移支付制度也無法平衡這種矛盾，加之轉(zhuǎn)移支付制度存在的尋租問題、規(guī)范性差問題，使得廢除“分稅制”的呼聲高起。

因此，從完善分稅制角度探討地方稅體系建設(shè)，首先應(yīng)當(dāng)按照大社會、小政府的格局轉(zhuǎn)變政府職能，解決政府職能錯位、缺位問題，通過法律規(guī)范、穩(wěn)定各級政府職能。有效的方法就是嚴(yán)格實施新預(yù)算法，通過預(yù)算硬約束實現(xiàn)對政府職能擴張性、隨意性的管控。其次，在財政支出總量控制的前提下，構(gòu)建符合地方實際的地方稅體系和主體稅種。再次，完善省以下分稅制。最后，配合完善轉(zhuǎn)移支付制度，逐步取消專項轉(zhuǎn)移支付，擴大財力一般性轉(zhuǎn)移支付，將轉(zhuǎn)移支付嚴(yán)格納入規(guī)劃和財政預(yù)算。

（二）以完善政府經(jīng)濟分權(quán)為目的的地方稅體系健全思路

法律與其他社會規(guī)范的差異在于其是國家制定或認(rèn)可的，以國家強制力作為保障，而其他社會規(guī)范不具備這種特征。在經(jīng)濟領(lǐng)域，稅收是以法律形式存在的，通過稅收劃分政府之間的收入，實際就是通過法律確認(rèn)政府之間收入分配關(guān)系，這就使得政府之間的收入分配關(guān)系具有了法律的所有特征，使得政府之間的收入分配具有了國家強制力做保障，其強制性、規(guī)范性、確定性均高于以其他形式確立的政府之間的收入分配形式。

新中國成立以來的財政體制變革充分說明了，分稅制有利于穩(wěn)定政府之間經(jīng)濟分權(quán)，比“統(tǒng)收統(tǒng)支型”“收支掛鉤型”“收入分成型”“包干型”財政管理體制有明顯的優(yōu)勢，其重要原因就是分稅制是以稅法形式來確立各級政府之間的收入關(guān)系。因此，完善地方稅體系建設(shè)，實質(zhì)就是不斷用法律形式來確定政府之間的收入分配關(guān)系，不斷穩(wěn)定、規(guī)范政府之間的收入分配形式。

因此，從完善政府之間經(jīng)濟分權(quán)角度探討地方稅體系建設(shè)，首先是推動費改稅，清費立稅，將適合以稅收形式存在的收費轉(zhuǎn)為征稅；其次是建立健全省以下的稅種體系，減少甚至取消共享稅，各級政府都應(yīng)有自己獨立的稅種或者稅種體系確保自身財政收入；最后就是改革政府財政或者政府層級，扁平化的財政層級或政府層級更有利于構(gòu)建穩(wěn)定的地方稅體系和更有利于地方財政收支平衡。

二、多學(xué)科視角下健全地方稅體系的原則探討

（一）落實稅收法定原則的路徑

一是地方稅體系建設(shè)必須堅持以人大立法的方式推進(jìn)改革，不能再走國務(wù)院暫行條例代替立法的老路徑。當(dāng)前完善地方稅體系建設(shè)的著眼點應(yīng)當(dāng)是構(gòu)建穩(wěn)定、科學(xué)、合理的法律關(guān)系，不應(yīng)再帶著“摸著石頭過河”的過渡色彩，應(yīng)當(dāng)從完善頂層設(shè)計的角度來推進(jìn)改革。完善地方稅體系建設(shè)，必然要求堅持稅收法定主義原則，包括稅種法定、稅制要素法定（含稅率法定）、程序法定。

二是地方稅體系建設(shè)必須堅持費改稅，規(guī)范地方財政收入。地方稅體系建設(shè)本質(zhì)是規(guī)范地方政府的財政收入，法治是國家治理現(xiàn)代化的基本特征，這也必然要求地方政府收入法治化。從政府的各類收入形式看，最具法律特征的收入形式就是稅收，因此持續(xù)推進(jìn)地方的費改稅是建設(shè)地方稅體系的必然要求和基本原則。

（二）稅權(quán)集中而非分散

從政治學(xué)角度看，我國建立的是人民民主專政的國家制度，實行的是單一制中央集權(quán)的國家結(jié)構(gòu)形式。與聯(lián)邦制和邦聯(lián)制國家結(jié)構(gòu)不同，我國政權(quán)高度集中在中央，地方政權(quán)在中央政權(quán)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下依據(jù)憲法和法律規(guī)定的權(quán)限行使職權(quán)。

中華民族發(fā)展歷史以及近代以來的中國歷史均顯示，維護(hù)中央的權(quán)威，堅持中央集權(quán)制和國家的完整統(tǒng)一，是保持國家長治久安、穩(wěn)定發(fā)展的基本前提，是人民安居樂業(yè)、幸福生活的基本前提。任何一項國家制度的完善都應(yīng)以國家長治久安為基本前提，都應(yīng)當(dāng)以有利于維護(hù)國家完整統(tǒng)一為基本前提?！柏斦菄抑卫淼幕A(chǔ)和重要支柱”，這是黨在新時代對財政地位的科學(xué)、準(zhǔn)確的研判，稅收制度作為財政制度的有機構(gòu)成，其在國家治理中也發(fā)揮著基礎(chǔ)和支柱作用。

在現(xiàn)有的國情下，建設(shè)地方稅體系必然要求維護(hù)中央的權(quán)威，稅權(quán)不能過度下放，應(yīng)當(dāng)集中于中央。在稅權(quán)基本集中于中央的前提下，適度給予地方政府稅收征收權(quán)。一方面，這包括在中央統(tǒng)一確定的稅種下，地方政府經(jīng)中央政府同意后選擇稅種的開征、停征權(quán)，以及結(jié)合本地實際情況在中央對稅種規(guī)定的稅率范圍內(nèi)做出一定的選擇權(quán)；另一方面，包括地方政府在國家統(tǒng)一的稅收征收管理法的框架內(nèi)對地方稅種征管細(xì)則給予明確。

（三）事權(quán)與支出責(zé)任匹配而非與財權(quán)、財力匹配

從經(jīng)濟學(xué)角度看，地方稅體系支撐了地方政府的財政收入，應(yīng)當(dāng)堅持事權(quán)與支出責(zé)任相匹配原則。所謂事權(quán)，本質(zhì)就是政府的職能，既包括本級政權(quán)自身所具有的法定職能，也包括本級政府代其他政府（尤其是上級政府）履行的職能。支出責(zé)任則是事權(quán)背后所需承擔(dān)的經(jīng)濟支出責(zé)任，本質(zhì)是政府履行事權(quán)所需財政支付的責(zé)任。

我國現(xiàn)有《憲法》第一百零七條規(guī)定“縣級以上地方各級人民政府依照法律規(guī)定的權(quán)限，管理本行政區(qū)域內(nèi)的經(jīng)濟、教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)、城鄉(xiāng)建設(shè)事業(yè)和財政、民政、公安、民族事務(wù)、司法行政、計劃生育等行政工作”“鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)的人民政府執(zhí)行本級人民代表大會的決議和上級國家行政機關(guān)的決定和命令，管理本行政區(qū)域內(nèi)的行政工作”，這也就使得我國單一制國家結(jié)構(gòu)下上級政府對下級政府具有“事權(quán)”指令性（被有的學(xué)者稱之為“點單權(quán)”）。這就可能出現(xiàn)上級政權(quán)將自身所承擔(dān)的職能或者應(yīng)由本級政權(quán)履行的職責(zé)下壓給下級政府，但并不承擔(dān)相應(yīng)的財政支出。而且在現(xiàn)有分稅制財稅體制下省以下統(tǒng)一、穩(wěn)定的分稅制并沒有建立起來，容易出現(xiàn)政府事權(quán)下移，財權(quán)財力上移的問題，這樣導(dǎo)致無論怎樣的地方稅體系都無法實現(xiàn)地方財政自我平衡，基層財力緊張的問題不可能得到有限解決，而地方稅體系則不可能穩(wěn)定。只有堅持事權(quán)和支出責(zé)任相匹配，“誰的孩子誰抱走”，誰辦事誰花錢，才能杜絕上級政權(quán)“點單”的沖動，為地方政府財政平衡提供前提，才能真正確保地方稅體系建設(shè)穩(wěn)定、科學(xué)、合理。

堅持事權(quán)與支出責(zé)任相匹配原則，還需注意以下三點。一是擺脫財權(quán)與事權(quán)相匹配的誤區(qū)。部分學(xué)者在談到地方稅建設(shè)時，就提出應(yīng)當(dāng)擴大地方稅權(quán)，殊不知中國歷史上因地方政府擁有稅權(quán)亂征稅帶來的各種惡果比比皆是（最典型的就是北洋政府時期），在中央集權(quán)的單一制國家下，不應(yīng)按照財權(quán)與事權(quán)相匹配的誤區(qū)構(gòu)建地方稅體系。二是擺脫財力與事權(quán)相匹配的誤區(qū)?，F(xiàn)行分稅制基本是按照財力與事權(quán)相匹配構(gòu)建，運行的結(jié)果是越到基層則財力越緊張，導(dǎo)致了普遍的基層財政困難，而轉(zhuǎn)移支付制度（尤其是專項轉(zhuǎn)移支付制度）帶來的各種問題（例如尋租）備受詬病。三是深刻理解事權(quán)與支出責(zé)任匹配的內(nèi)在含義及多樣性。事權(quán)與支出責(zé)任匹配，上級政權(quán)的行使職權(quán)必須匹配其財政支出，因此上級政權(quán)的“點單權(quán)”必然要被有效限制，“量入為出”的原則會對上級政權(quán)形成嚴(yán)格約束，倒逼形成基層穩(wěn)定的事權(quán)。事權(quán)與支出責(zé)任相匹配，可能的模式是事權(quán)上收，也可能是財力下沉，更可能是事權(quán)上收，相應(yīng)的支出責(zé)任上移。

（四）稅源共享而非稅種共享

現(xiàn)行分稅制實施過程中存在的突出問題是中央與省級政府之間設(shè)立了眾多的共享稅，省以下分稅制不徹底，導(dǎo)致了各級政府在稅收收入劃分上出現(xiàn)討價還價的反復(fù)博弈。

稅種共享導(dǎo)致了地方與中央在財政收入層面出現(xiàn)了一些矛盾。全面營改增后，作為地方主體稅種的營業(yè)稅退出歷史舞臺，增值稅按照中央與地方之間五五分成；加之之前企業(yè)所得稅、個人所得稅中央與地方之間六四分成。以2016年數(shù)據(jù)為例，國內(nèi)增值稅(含改革前的營業(yè)稅)、企業(yè)所得稅、個人所得稅總計5.11萬億（占稅收總收入的39.19%）屬于共享分成，其中地方稅收入中60%左右來自共享稅。①相關(guān)數(shù)據(jù)來源并整理于《中國統(tǒng)計年鑒（2017）》。我國設(shè)計并實施分稅制的重要目的之一，是通過分稅種及收入的劃分而形成各級政府之間各自穩(wěn)定的收入來源，形成中央與地方政府之間穩(wěn)定的財政關(guān)系、經(jīng)濟關(guān)系，而目前大量的共享稅使得中央與地方之間就如何分成留下了反復(fù)談判或博弈的空間。事實上也是如此，自1994年分稅制設(shè)立以來，原本作為過渡措施的共享稅固定下來、甚至不斷增加，共享稅種及分成比例也經(jīng)歷了多次變化，在一定程度上反映了中央與地方財政收入關(guān)系的不穩(wěn)定，實施分稅制的初衷沒有得到有效保障。

在省以下，由于沒有建立完全的分稅種的稅收分配制度，使得省以下財政收入分配方式更是不穩(wěn)定。上級政府依據(jù)其在政治上的強勢地位，當(dāng)財政收入緊張時，上級通過調(diào)整稅源或者共享稅種或者稅收分成比例，首先確保本級的財政收入。這使得下級政府在稅收收入情況不好時面臨的收入壓力更大，放大了基層的財政收支矛盾。

因此，地方稅體系建設(shè)，應(yīng)當(dāng)堅持以稅源共享、稅種分設(shè)的模式構(gòu)建各級政府自身的主體稅種，盡量減少甚至避免設(shè)立共享稅種，并切實完善省以下地方稅體系建設(shè)。

[1]郭慶旺,呂冰洋.地方稅系建設(shè)論綱：兼論零售稅的開征[J].稅務(wù)研究,2013,(11).

[2]郭月梅.“營改增”背景下完善地方稅體系的探討[J].財政研究,2013,(6).

[3]鄧子基.建立和健全我國地方稅系研究[J].福建論壇(人文社會科學(xué)版),2007,(1).

[4]李 升.地方稅體系：理論依據(jù)、現(xiàn)狀分析、完善思路[J].財貿(mào)經(jīng)濟,2012,(6).

[5]劉尚希.財政與國家治理：基于三個維度的認(rèn)識[J].經(jīng)濟研究參考.2015,(38).

[6]樓繼偉.中國政府間財政關(guān)系再思考[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2013.