林彩云

近日，一家園林綠化公司財務(wù)人員咨詢這樣的問題：他們公司從事園林綠化后期養(yǎng)護(hù)，也就是為客戶提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，那么該服務(wù)按什么稅目繳納增值稅？是比照綠化工程按照建筑服務(wù)繳納增值稅，還是視為提供生活服務(wù)按照生活服務(wù)征收增值稅？

大家不要小看上述問題，其實納稅人的糾結(jié)，也恰恰反映了實際工作中園林綠化工程和植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)這兩個項目適用增值稅政策的不同，而納稅人對相關(guān)政策又掌握不夠，出現(xiàn)理解偏差。雖然這兩個項目似乎給人感覺都是進(jìn)行綠化工程服務(wù)，但是根據(jù)近期出臺的營改增后續(xù)政策，園林綠化工程和植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)適用的增值稅稅率確實不一樣。

本文，筆者結(jié)合相關(guān)政策文件規(guī)定，對園林綠化工程和植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)這兩項目適用的增值稅政策進(jìn)行解析，列出其具體差異，并提出政策完善建議。

一、增值稅應(yīng)稅項目有區(qū)別

（一）園林綠化

園林綠化是通過地形改造、植物種植等從而塑造出新的自然環(huán)境。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅［2016］36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》的規(guī)定，其他建筑服務(wù)是指上列工程作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務(wù)，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理等工程作業(yè)。

因此，園林綠化工程屬于增值稅應(yīng)稅服務(wù)中建筑服務(wù)的“其他建筑服務(wù)”。

（二）植物養(yǎng)護(hù)

植物養(yǎng)護(hù)是指完成綠化施工后期的澆水、修剪、除草、病蟲害防治、綠地清潔、補(bǔ)苗等勞務(wù)，簡而言之，即對植物的管理和養(yǎng)護(hù)。養(yǎng)護(hù)服務(wù)是園林綠化的后續(xù)管理和養(yǎng)護(hù)工作。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第五條的規(guī)定，自2017年5月1日起，納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。

也就是說，植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅服務(wù)中的其他生活服務(wù)，按照生活服務(wù)征收增值稅，不屬于建筑服務(wù)業(yè)。

二、一般納稅人適用稅率不同

（一）2018年5月1日前適用稅率

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅［2016］36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》第十五條規(guī)定：“增值稅稅率：（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，除本條第（二）項、第（三）項、第（四）項規(guī)定外，稅率為6%。（二）提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%。（三）提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。（四）境內(nèi)單位和個人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財政部和國家稅務(wù)總局另行規(guī)定。”

第十六條規(guī)定：“增值稅征收率為3%，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外?！?/p>

（二）2018年5月1日以后稅率

根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅［2018］32號），自2018年5月1日起，增值稅稅率調(diào)整如下：

（一）納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。

也就是說，2016年5月1日全面推開營改增試點(diǎn)之后，我國增值稅稅率為17%、13%、11%、6%四檔稅率。2017年7月1日簡并稅率后，將17%、13%、11%、6%四檔稅率簡并至17%、11%、6%三檔。2018年5月1日以后，現(xiàn)行的17%、11%、6%三檔稅率調(diào)整為16%、10%、6%。這樣，自2018年5月1日以后，增值稅17%和11%的稅率就沒有了。

因此，園林綠化工程屬于其他建筑服務(wù)，一般納稅人適用稅率10%；植物養(yǎng)護(hù)屬于生活服務(wù)，一般納稅人適用稅率6%。小規(guī)模納稅人適用稅率都是3%。

下面，舉個例子進(jìn)行分析和說明：

［例1］某公司系一般納稅人，其提供的園林綠化工程項目，則應(yīng)按照其他建筑服務(wù)繳納增值稅，適用稅率10%，若該公司符合簡易征收辦法規(guī)定，可以選擇簡易計稅辦法，則按照3%的預(yù)征率繳納增值稅。若該公司只是單一提供相關(guān)綠化植物的修剪、澆水、施肥等服務(wù)項目，不提供園林綠化工程項目，則應(yīng)按照其他服務(wù)繳納增值稅，適用稅率6%。

三、選擇計稅方式不一樣

（一）園林綠化工程可以選擇一般計稅方式，也可以選擇簡易計稅方式

根據(jù)財稅［2016］36號文件的規(guī)定，建筑服務(wù)納稅人符合下列三種條件可以選擇簡易計稅：

1.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。

2.一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。

3.一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

建筑工程老項目，建筑工程老項目，是指：（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；（3）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

在實際工作中，提供園林綠化的納稅人，很多會選擇適用清包工或者甲供的條件，而選擇適用簡易計稅方式納稅。按照規(guī)定，選擇適用簡易計稅方式后，一般納稅人提供園林綠化工程服務(wù)，只需要按照3%稅率繳納增值稅。

（二）植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)只能選擇一般計稅方式

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）的規(guī)定，納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。而目前生活服務(wù)業(yè)沒有可以適用簡易計稅的政策規(guī)定，因此，一般納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，只能適用一般計稅方式，按照6%稅率繳納增值稅。

（三）案例解析

［例2］某園林綠化工程為一般納稅人，2017年7月提供園林綠化工程服務(wù)，收取費(fèi)用103000元；提供植物養(yǎng)護(hù)后期服務(wù)，收取服務(wù)費(fèi)用106000元。該納稅人當(dāng)月沒有取得進(jìn)項稅額，其園林綠化工程服務(wù)按照清包工服務(wù)選擇適用簡易計稅。那么，該納稅人2017年7月繳納增值稅多少？

［解析］

1.提供園林綠化工程適用簡易計稅，適用征收率3%，應(yīng)納稅額=103000/（1+3%）×3%=3000（元）。

2.提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，適用稅率6%，應(yīng)納稅額=106000/（1+6%）×6%=6000（元）。

3.該納稅人2017年7月份應(yīng)納稅額=3000+6000=9000（元）。

（四）注意事項

1.納稅人在實際工作中，不能為了避稅，打著園林綠化工程的旗號提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，并將植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)按照園林綠化工程進(jìn)行簡易計稅，否則會造成不必要的稅務(wù)風(fēng)險。

2.由于以簡易計稅方式提供園林綠化工程的稅率最低，因此納稅人如果要選擇簡易計稅方式，一定要切記按照財稅［2016］36號文件相關(guān)規(guī)定在簽訂園林綠化工程合同的同時在合同中明確是否屬于清包工等方式。

3.如果同一個納稅人既提供園林綠化工程服務(wù)，同時提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，最好在合同中對兩者進(jìn)行一個區(qū)分，并且要在財務(wù)上分別核算各自的銷售額。

4.由于適用簡易計稅方式征稅的一般納稅人，其進(jìn)項稅額不能抵扣。因此，如果同一個納稅人既提供園林綠化工程服務(wù)，同時提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，其適用于簡易計稅方式的進(jìn)項稅額和適用一般計稅方式的進(jìn)項稅額要劃分清楚，無法劃分的，按照適用簡易計稅方式銷售額占總銷售額比例進(jìn)行相應(yīng)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

根據(jù)財稅［2016］36號文件第二十九條的規(guī)定，適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行清算。

［例3］某園林綠化工程系一般納稅人，2017年9月提供園林綠化工程服務(wù)，收取費(fèi)用103000元；提供植物養(yǎng)護(hù)后期服務(wù)，收取服務(wù)費(fèi)用106000元。該納稅人當(dāng)月取得共用的水電費(fèi)增值稅專用發(fā)票注明的稅額為3000元，其園林綠化工程服務(wù)按照清包工服務(wù)選擇適用簡易計稅。那么，該納稅人2017年9月需要繳納多少增值稅？

［解析］

1.提供園林綠化工程適用簡易計稅，適用征收率3%，應(yīng)納稅額=103000/（1+3%）×3%=3000（元）。

2.提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，適用稅率6%，應(yīng)納增值稅銷項稅額=106000/（1+6%）×6%=6000（元）。

3.該納稅人2017年9月份應(yīng)納稅額=3000+6000-3000/（3000+6000）÷6000=9000-2000=7000（元）。

四、政策完善建議

按照現(xiàn)行政策文件規(guī)定，在目前實務(wù)工作中，園林綠化工程和植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)增值稅政策適用區(qū)分主要是看是否動土種樹。如果有動土種樹的園林綠化，按照建筑服務(wù)，一般納稅人可以適用建筑服務(wù)簡易計稅按照3%征收率征收。而沒有動土種樹，單純后期養(yǎng)護(hù)，一般納稅人只能按照生活服務(wù)適用6%稅率。

鑒于植物養(yǎng)護(hù)都是人工成本，沒有進(jìn)項稅額抵扣，如果適用6%稅率，將會導(dǎo)致營改增試點(diǎn)前期稅負(fù)減少，而后期反而增加，納稅人沒有切實享受到稅制改革的紅利。這顯然不符合營改增為納稅人減輕稅負(fù)的目的，也不利于從事植物養(yǎng)護(hù)的一般納稅人企業(yè)（適用6%稅率）和小規(guī)模納稅人（適用3%）之間的公平競爭。

因此，考慮到納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)應(yīng)稅行為增值稅進(jìn)項稅額抵扣較少的實際情況，從營改增的初衷和促進(jìn)企業(yè)公平發(fā)展出發(fā)，筆者建議國家有關(guān)財稅部門進(jìn)一步修改并完善植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)的增值稅政策，將植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)增值稅計稅方式也列入可以適用簡易計稅的范圍。