王婉悅

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，新疆 烏魯木齊 830012）

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，資本市場(chǎng)的日漸完善，許多在西方國(guó)家曾出現(xiàn)過(guò)的盈余管理問(wèn)題，不可避免的也出現(xiàn)在我國(guó)。我國(guó)的盈余管理最初出現(xiàn)在上個(gè)世紀(jì)九十年代，在資本市場(chǎng)正式運(yùn)行、證券市場(chǎng)初步建立，加之我國(guó)正在施行的企業(yè)改制的特殊經(jīng)濟(jì)制度背景下，使得我國(guó)大部分上市公司長(zhǎng)時(shí)間處于盈利不佳的狀況。上市公司為了自救和發(fā)展，出現(xiàn)了盈余管理操縱利潤(rùn)的行為。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的發(fā)展和利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則勢(shì)在必行。

一、我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的演變過(guò)程

資產(chǎn)是一個(gè)企業(yè)的主要組成部分，對(duì)于一個(gè)企業(yè)的穩(wěn)定和發(fā)展具有巨大的影響。但是資產(chǎn)會(huì)由于社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率提高，新的技術(shù)、工具的出現(xiàn)、市場(chǎng)環(huán)境的變化、新政策出臺(tái)以及內(nèi)部發(fā)展重點(diǎn)更改，工作人員操作不當(dāng)?shù)葍?nèi)外部原因造成資產(chǎn)減值，即資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值的狀況。為了遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允性，真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的狀況，就有必要確認(rèn)資產(chǎn)減值調(diào)減資產(chǎn)的賬面價(jià)值，于是出現(xiàn)了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，我國(guó)從資產(chǎn)減值準(zhǔn)則出臺(tái)至今經(jīng)歷了多次變更完善。

（一）引入階段

20世紀(jì)九十年代，全球進(jìn)入信息化時(shí)代，過(guò)去的資產(chǎn)在新技術(shù)的沖擊下迅速貶值。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)體制改革時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步發(fā)展，企業(yè)面臨的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境瞬息萬(wàn)變，為了更加準(zhǔn)確的反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況，我國(guó)1992年出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，首次將資產(chǎn)減值這個(gè)概念引入我國(guó)，提出了應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這一時(shí)期，我國(guó)對(duì)壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理采取了直接核銷(xiāo)法和備抵法兩種處理方式，計(jì)提比例和計(jì)提方法由企業(yè)自行決定。

（二）發(fā)展階段

1988年至1999年，我國(guó)的證券市場(chǎng)得到進(jìn)一步的發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)進(jìn)行股份制改革，上市發(fā)行股票，有些企業(yè)甚至到香港或是國(guó)外上市，此時(shí)投資者對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求進(jìn)一步提高，因此，財(cái)政部新頒布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定及其問(wèn)題解答》、《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》。資產(chǎn)減值的內(nèi)容新增了存貨、短期投資和長(zhǎng)期投資，從此我國(guó)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)入了四項(xiàng)計(jì)提階段。

（三）全面應(yīng)用階段

隨著我國(guó)改革開(kāi)放進(jìn)一步深入，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步朝國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程以及委托貸款也納入了資產(chǎn)減值的范疇，我國(guó)的資產(chǎn)減值范圍由四項(xiàng)擴(kuò)大到八項(xiàng)，進(jìn)一步規(guī)范了我國(guó)資產(chǎn)減值的核算，提高了會(huì)計(jì)信息的決策可用性。

（四）成熟階段

由于當(dāng)時(shí)我國(guó)的有關(guān)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算分散在各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，這在一定程度上影響了資產(chǎn)減值的核算，因此，在2006年制定了專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。歷經(jīng)了曲折的四次變更，我國(guó)現(xiàn)行的資產(chǎn)減值內(nèi)容確定為應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款和資產(chǎn)組九個(gè)項(xiàng)目。新準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值適用范圍也由工商企業(yè)擴(kuò)展到金融、農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)等領(lǐng)域。

二、我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響

（一）我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的約束作用

利用資產(chǎn)減值的計(jì)提和沖回是許多企業(yè)管理者進(jìn)行盈余管理的一個(gè)重要手段。他們?cè)谟麪顩r好時(shí)，較多的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加本年資產(chǎn)減值損失，減少本年利潤(rùn)；在盈利狀況不佳時(shí)，再轉(zhuǎn)回來(lái)增加利潤(rùn)，盈余管理行為只是調(diào)整會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表上的分布，并不能真實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況。為規(guī)避這種現(xiàn)象，除《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回之外，還包括短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，兩項(xiàng)中的股權(quán)性投資并采用成本法計(jì)價(jià)的計(jì)提轉(zhuǎn)回也是不允許的，在資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)無(wú)法再通過(guò)之前隨意多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再在以后年度轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的手段快速提升利潤(rùn)，所以這一規(guī)定大大約束了企業(yè)利用“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”調(diào)整利潤(rùn)的空間，致使企業(yè)在計(jì)提時(shí)會(huì)比較慎重，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性和可靠性。

（二）我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的不足為盈余管理提供了操作空間

1.可收回金額的計(jì)量不完善，為盈余管理提供了操作空間

資產(chǎn)減值規(guī)定，資產(chǎn)減值存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，然后比較資產(chǎn)的可收回金額與資產(chǎn)的賬面價(jià)值，來(lái)確定是否發(fā)生了減值，并計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)減值損失。雖然新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)作出了更加規(guī)范的規(guī)定，但我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)狀況使得計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)仍有太多的人為判斷。

可收回金額根據(jù)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈值孰高來(lái)確定。

預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=∑（第T年預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流入-第T年預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流出）*（1+R）T

資產(chǎn)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)建立于企業(yè)經(jīng)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)或預(yù)算的數(shù)據(jù)，根據(jù)未來(lái)每期可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。同時(shí)，準(zhǔn)則中只規(guī)定選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，而實(shí)際操作中折現(xiàn)率可以選擇投資回報(bào)率、市場(chǎng)利率等這就給企業(yè)管理層極大的操作空間。

企業(yè)的管理者可以通過(guò)“恰當(dāng)?shù)摹闭郜F(xiàn)率的選擇，來(lái)調(diào)整無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的可收回金額。在需要隱藏當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，管理者可以降低折現(xiàn)率，增大預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來(lái)計(jì)提更多的資產(chǎn)減值損失；在需要調(diào)增當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，選擇較高的折現(xiàn)率，降低預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。雖然固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)一旦確認(rèn)減值損失以后會(huì)計(jì)年度不允許轉(zhuǎn)回，但是資產(chǎn)減值規(guī)定資產(chǎn)減值后折舊、攤銷(xiāo)應(yīng)做相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)管理層可以在盈利狀況良好的會(huì)計(jì)年度多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)在以后會(huì)計(jì)年度計(jì)提較少的折舊和攤銷(xiāo)，從而達(dá)到了平滑企業(yè)利潤(rùn)的目的。

2.減值判斷的不完善，為盈余管理提供了操作空間

資產(chǎn)減值現(xiàn)象的認(rèn)定受到很強(qiáng)的個(gè)人主觀意識(shí)的判斷。在新的準(zhǔn)則中，有七個(gè)標(biāo)準(zhǔn)堪稱(chēng)是判斷資產(chǎn)減值的“法寶”。但這七個(gè)標(biāo)準(zhǔn)并未數(shù)量化，很容易受到個(gè)人主觀意識(shí)的影響。比如“顯著高”、“重大事項(xiàng)”就是屬于很模糊的定性描述，這也使得工作人員存有疑惑，因?yàn)樗麄儧](méi)有具體的可參照的量化標(biāo)準(zhǔn)，只能憑借個(gè)人的主觀判斷。特別是金融資產(chǎn)的減值。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量的第六章金融資產(chǎn)減值》第四十條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。第四十一條規(guī)定，表明資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)中存在“重大財(cái)務(wù)困難”、“重大不利”、“很可能”、“明顯”等詞語(yǔ)，這些詞語(yǔ)都是模糊的定性描述。企業(yè)的管理者很可能會(huì)在平滑企業(yè)利潤(rùn)、調(diào)整虧損等動(dòng)機(jī)下，判斷不存在表明資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)，當(dāng)期金融資產(chǎn)不存在資產(chǎn)減值，不計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)。企業(yè)的管理者也可能為了使企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)處于能獲取高額薪酬的最佳期間，而虛減資產(chǎn)多提減值準(zhǔn)備，隱藏利潤(rùn)，并在以后會(huì)計(jì)年度轉(zhuǎn)回，使下個(gè)會(huì)計(jì)年度輕松的達(dá)到“最佳區(qū)間”。

綜上，可以看出資產(chǎn)減值準(zhǔn)則出臺(tái)的初衷是為了提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，卻因準(zhǔn)則不完善而成了企業(yè)管理者盈余管理的手段。最新的資產(chǎn)減值提出相關(guān)資產(chǎn)減值計(jì)提及轉(zhuǎn)回的規(guī)定在一定程度上對(duì)于企業(yè)的盈余管理行為起到了約束作用，但在實(shí)行過(guò)程中又暴露出其存在的一些缺陷，為盈余管理留下了操作的空間。

三、完善我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的措施

（一）進(jìn)一步明確資產(chǎn)減值可收回金額的認(rèn)定衡量

新的準(zhǔn)則提供了判斷資產(chǎn)減值現(xiàn)象的工具，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值是否低于其可收回金額這一標(biāo)準(zhǔn)，所以，資產(chǎn)可收回金額的衡量和確認(rèn)是判斷資產(chǎn)是否減值的重要一環(huán)。受制于國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的價(jià)格政策，能否確立可收回金額的具體金額存在著很大的不確定性，其操作上也具有較強(qiáng)的復(fù)雜程度，企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額的確定過(guò)程充滿(mǎn)挑戰(zhàn)。盡管新準(zhǔn)則提供了專(zhuān)門(mén)的方法進(jìn)行減值測(cè)試，但受制于公司缺乏完善的系統(tǒng)，企業(yè)內(nèi)部的管理人員對(duì)這種方法也比較陌生，在執(zhí)行這種方法時(shí)，受到了很大的約束，往往簡(jiǎn)單的借助于自己的主觀判斷，這樣增加資產(chǎn)減值判斷難度的同時(shí)給一些人進(jìn)行盈余管理留下空當(dāng)。所以，完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則必須進(jìn)一步細(xì)化明確可收回金額、預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的衡量和計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。

（二）進(jìn)一步量化資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)減值現(xiàn)象的認(rèn)定受到很強(qiáng)的個(gè)人主觀意識(shí)的判斷。在新的準(zhǔn)則中，有七個(gè)標(biāo)準(zhǔn)堪稱(chēng)是判斷資產(chǎn)減值的“法寶”。但這七個(gè)標(biāo)準(zhǔn)并未數(shù)量化，很容易受到個(gè)人主觀意識(shí)的影響。比如“顯著高”、“重大事項(xiàng)”就是屬于很模糊的定性描述，這也使得工作人員存有疑惑，因?yàn)樗麄儧](méi)有具體的可參照的量化標(biāo)準(zhǔn)，只能憑借個(gè)人的主觀判斷。所以，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳時(shí)，管理層、會(huì)計(jì)人員會(huì)積極使用資產(chǎn)減值判斷的主觀性特點(diǎn)，藏匿資產(chǎn)減值信息，實(shí)現(xiàn)粉飾報(bào)表數(shù)據(jù)的目標(biāo)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則需要進(jìn)一步量化資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)，一方面可以加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的可操作性，提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。另一方面又利于規(guī)范資產(chǎn)減值行為，避免企業(yè)管理者利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。

（三）對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在報(bào)表中的詳細(xì)列式

現(xiàn)行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的信息。“應(yīng)當(dāng)”在法律中具有引導(dǎo)和勸誡的作用，不具有強(qiáng)制性的意味。并且資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)企業(yè)發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失時(shí)管理層應(yīng)在對(duì)外提供的財(cái)務(wù)信息中披露造成該重大損失的原因以及金額，而沒(méi)有重大損失時(shí)企業(yè)管理層只需披露當(dāng)期確認(rèn)的損失金額、當(dāng)期計(jì)提的累計(jì)金額。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中并未對(duì)“重大”進(jìn)行明確的規(guī)定，企業(yè)管理者對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息不能清晰直觀讓會(huì)計(jì)信息使用者了解到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的真實(shí)性、合理性。因此，完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則必不可少的部分是：改善對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的披露問(wèn)題，增加對(duì)外提供的財(cái)務(wù)信息的透明度。

總之，當(dāng)編制、修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)者們發(fā)現(xiàn)了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在的漏洞之后，不斷地有針對(duì)性地進(jìn)行了修改和完善，目前在一定程度上取得了預(yù)期的效果。但是，不能否認(rèn)的是，現(xiàn)階段實(shí)行的政策仍舊存在一些局限性，給企業(yè)盈余管理行為留下了“發(fā)揮余地”。沒(méi)有哪一個(gè)準(zhǔn)則是一出臺(tái)就很完善的，完善的過(guò)程很難，而且很漫長(zhǎng)。本文己經(jīng)研究探討了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響，并提出了相關(guān)改進(jìn)建議，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只有與時(shí)俱進(jìn)，針對(duì)所出現(xiàn)的問(wèn)題不斷改進(jìn)并完善，才能滿(mǎn)足當(dāng)前環(huán)境的需要，更好地規(guī)范上市公司行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。