林彩云

日前，國家稅務總局公布了《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務總局令43號，以下簡稱國家稅務總局令43號），自2018年2月1日起施行，同時廢止了《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》（國家稅務總局令22號）。至此，增值稅一般納稅人管理由認定制改為登記制的登記辦理辦法正式出臺。其實，早在2015年2月，國務院就印發(fā)了《關于取消和調(diào)整一批行政審批項目等事項的決定》（國發(fā)［2015］11號），“增值稅一般納稅人資格認定”被列入取消的行政審批事項。隨后，國家稅務總局制發(fā)了《國家稅務總局關于調(diào)整增值稅一般納稅人管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2015年第18號），明確自2015年4月1日起將一般納稅人管理由審批制改為登記制，同時，暫停執(zhí)行《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》（國家稅務總局令22號）的部分條款。那么，即將施行的《增值稅一般納稅人登記管理辦法》與之前的一般納稅人管理辦法有何區(qū)別？明確了哪些內(nèi)容？在實務中，一般納稅人的標準、登記程序具體又是什么？本文結(jié)合實務進行詳細解析，以幫助納稅人理解和掌握。

一、一般納稅人的登記標準

（一）相關規(guī)定

何謂增值稅的納稅人？根據(jù)《增值稅暫行條例》及《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號附件1）的規(guī)定，凡在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人。

我國現(xiàn)行征管中對增值稅納稅人實行分類管理，以發(fā)生應稅行為的年銷售額為標準，將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，二者在計稅方法、適用稅率（征收率）、憑證管理等方面都不相同。其實，對于增值稅納稅人，實際管征中區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人大家并不陌生，但是一般納稅人的標準和如何登記管理，日常實務中很多納稅人仍然是有些模糊不清的。

根據(jù)國家稅務總局令43號的規(guī)定，增值稅納稅人，年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的，應當向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。年應稅銷售額未超過規(guī)定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。本辦法所稱會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證進行核算。

上述規(guī)定通俗的解釋是，增值稅納稅人年應稅銷售額超過了規(guī)定標準，就要登記為增值稅一般納稅人。除非政策規(guī)定可以不需要登記一般納稅人，否則都要按照政策規(guī)定登記為增值稅一般納稅人。當然，國家鼓勵增值稅納稅人進行一般納稅人登記，銷售額不達標準的納稅人也可以“主動申請”變成一般納稅人。因此，即使年應稅銷售額未超過規(guī)定標準的納稅人，只要會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，也可以向主管稅務機關申請辦理一般納稅人登記。

（二）年應稅銷售額標準

一般納稅人年應稅銷售額標準按照納稅人的經(jīng)營類型標準也不相同。

1.從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應稅銷售額在50萬元以上的。

注意：從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。

2.從事貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以上的。

3.銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的年應稅銷售額超過500萬元的試點納稅人，應向主管國稅機關辦理增值稅一般納稅人資格登記手續(xù)。

（三）年應稅銷售額的計算口徑

1.時間范圍和具體內(nèi)容。年應稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月或4個季度的經(jīng)營期內(nèi)累計應征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調(diào)整銷售額。

這里對納稅人年應稅銷售額的時間和具體內(nèi)容的口徑都進行了規(guī)定，明確了一般納稅人年應稅銷售額標準的計算口徑，指的是連續(xù)不超過12個月或4個季度的經(jīng)營期內(nèi)累計應征增值稅銷售額，強調(diào)了連續(xù)不間斷滾動計算方式。

2.實務解析。

（1）年應稅銷售額滾動計算的方法。年應稅銷售額不是指公歷年度1月1日至12月31日這樣完整的年度，不管是計算12個月還是計算4個季度的年應稅銷售額，都是按照滾動的連續(xù)不間斷的12月或者4個季度。比如，納稅人雖然1月1日至12月31日或者第1季度至第4季度銷售額沒有超標，但是當年4月1日至次年3月31日或者第2季度到次年第1季度如果超標了，就得登記為一般納稅人了，并不是說跨年就可以重新計算。

［例1］A汽車租賃公司2017年1月至12月提供有形動產(chǎn)租賃服務（不考慮其他特殊情況）應稅銷售額330萬元，2017年2月至2018年1月取得汽車租賃收入515萬元。那么，這家汽車租賃公司是否要登記為增值稅一般納稅人？

［解析］該納稅人連續(xù)12個月的應稅銷售額超過標準，要按照政策規(guī)定登記為增值稅一般納稅人。

（2）稽查查補銷售額、納稅評估調(diào)整銷售額。年應稅銷售額，不僅包括企業(yè)正常申報的銷售額，還包含了稽查查補銷售額、納稅評估調(diào)整銷售額。根據(jù)《國家稅務總局關于界定超標準小規(guī)模納稅人偷稅數(shù)額的批復》（稅總函［2015］311號）的規(guī)定，稽查查補銷售額和納稅評估調(diào)整銷售額計入查補稅款申報當月的銷售額，以界定增值稅小規(guī)模納稅人年應稅銷售額。因此，稽查查補銷售額和納稅評估調(diào)整銷售額計入查補稅款申報當月的銷售額，不計入查補稅款所屬期銷售額，來界定納稅人年應稅銷售額是否超標。

（3）標準是否還有其他口徑。實務中經(jīng)常有納稅人咨詢申請登記一般納稅人注冊資本的標準是多少？要不要一定是有限責任公司？這里提醒大家，目前一般納稅人登記只有年應稅銷售額這個標準，不考慮企業(yè)的注冊資本或者實收資本，也不考慮企業(yè)的組織機構(gòu)形式。企業(yè)會計核算是否健全也不影響，只要企業(yè)年應稅銷售額達到了標準，個體工商戶也需要辦理一般納稅人登記；會計核算不夠健全的納稅人，申請登記為一般納稅人后，就應當按照政策規(guī)定進行準確的會計核算。

（4）差額扣除的銷售額如何計算。營改增政策文件規(guī)定，應稅行為有扣除項目的納稅人，其應稅行為年應稅銷售額按未扣除之前的銷售額計算。按照政策規(guī)定可以差額扣除申報的納稅人，比如提供建筑服務、旅游服務納稅人、勞務派遣和人力資源或者保安服務的納稅人，可以扣除規(guī)定的差額項目后進行納稅申報，但是在計算一般納稅人年應稅銷售額標準的時候，需要按照差額扣除前的銷售額來計算。

［例2］B建筑企業(yè)2017年2月-2018年1月提供建筑服務（不考慮其他特殊情況）應稅銷售額630萬元，可扣除分包業(yè)務銷售額250萬元。那么，該納稅人是否需要登記為一般納稅人呢？

［解析］該納稅人2017年2月-2018年1月連續(xù)12個月申報的銷售額為（630-250）÷（1+3%）=368.94（萬元），但差額扣除前的連續(xù)12個月應稅銷售額650÷（1+3%）=631.07（萬元）（大于500萬元）。因此，該納稅人應當?shù)街鞴車悪C關辦理一般納稅人資格登記手續(xù)。

（5）偶然發(fā)生的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是否需并入年應稅銷售額。按照政策規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人偶然發(fā)生的轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的銷售額，不計入應稅行為年應稅銷售額。比如，一個小規(guī)模納稅人，正常的經(jīng)營業(yè)務銷售額沒有超標，但是因為突然賣了辦公樓超標了，在這種情況下，是不需要登記轉(zhuǎn)為一般納稅人的。當然，房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售商品房就要并入年應稅銷售額，登記為一般納稅人。

（6）兼營業(yè)務如何計算年應稅銷售額。營改增試點納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務和應稅行為的，應稅貨物及勞務銷售額與應稅行為銷售額分別計算，分別適用增值稅一般納稅人資格登記標準。也就是說，納稅人應當根據(jù)“銷售貨物、銷售勞務銷售額”和“銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)銷售額”分別計算年應稅銷售額。無論哪項的年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準，均應按政策規(guī)定辦理一般納稅人登記，登記后所有銷售額按一般納稅人標準執(zhí)行。

［例3］C公司為從事建筑服務和銷售建筑材料混業(yè)經(jīng)營的納稅人，2017年第2季度到2018年第1季度，提供建筑服務應稅銷售額490萬元，銷售建筑材料應稅銷售額65萬元。那么，C公司是否需要登記為一般納稅人？

［解析］雖然C公司兩項應稅行為年銷售額合計為555萬元，但這兩項應稅行為各自的年應稅銷售額都沒有超過規(guī)定的相應小規(guī)模納稅人標準，因此C公司不需要申請一般納稅人資格登記。

［例4］D公司為從事建筑服務和銷售建筑材料混業(yè)經(jīng)營的納稅人，2017年第2季度到2018年第1季度，提供建筑服務應稅銷售額490萬元，銷售建筑材料應稅銷售額83萬元。那么，D公司是否需要登記為一般納稅人？

［解析］D公司2017年第2季度到2018年第1季度連續(xù)4個季度的經(jīng)營期內(nèi)，雖然建筑服務的應稅銷售額小于500萬元，但銷售建筑材料的年應稅銷售額83÷（1+3%）=80.58（萬元）（大于80萬元），因此，該納稅人應當按照相關政策規(guī)定向主管稅務機關申請一般納稅人資格登記。登記為一般納稅人之后，該納稅人不僅銷售建筑材料要按照一般納稅人適用稅率繳納稅款，建筑服務也要按照一般納稅人適用稅率繳納稅款。

二、不登記一般納稅人的特例

根據(jù)國家稅務總局令43號的規(guī)定，下列納稅人不辦理一般納稅人登記：按照政策規(guī)定，選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的；年應稅銷售額超過規(guī)定標準的其他個人。

值得注意的是，年應稅銷售額超過規(guī)定標準的納稅人，按照政策規(guī)定選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的，應當向主管稅務機關提交書面說明。《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅；《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號附件1）也規(guī)定，年應稅銷售額超過規(guī)定標準，但不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。當然，納稅人選擇按照小規(guī)模納稅的，應當在銷售額超標的當月按照政策規(guī)定填報“選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的情況說明”，到主管稅務機關辦稅服務廳受理錄入系統(tǒng)。

［例5］E公司銷售建筑材料，該納稅人2017年3月-2018年2月提供銷售貨物應稅銷售額營業(yè)額51.5萬元，2018年2月E公司將一棟辦公樓進行轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價值550萬元。那么，該納稅人是否需要認定一般納稅人呢？

［解析］2017年3月-2018年2月連續(xù)12個月申報的應稅銷售額為51.5÷（1+3%）=50（萬元）（小于80萬元），雖然其2018年2月銷售的不動產(chǎn)超過500萬元，由于不動產(chǎn)銷售是偶然發(fā)生的業(yè)務，因此，該納稅人2017年3月-2018年2月應稅銷售額沒有超過一般納稅人認定標準，不需要辦理一般納稅人資格登記。但是該納稅人需要在次月規(guī)定的期限內(nèi)，向主管稅務機關提交按照小規(guī)模納稅人納稅的情況說明。

三、一般納稅人登記程序

（一）申請登記的期限

納稅人應當向其機構(gòu)所在地主管稅務機關辦理一般納稅人登記手續(xù)。納稅人在年應稅銷售額超過規(guī)定標準的月份（或季度）的所屬申報期結(jié)束后15日內(nèi)按照規(guī)定辦理一般納稅人資格登記相關手續(xù)；未按規(guī)定時限辦理的，主管稅務機關應當在規(guī)定時限結(jié)束后5日內(nèi)制作《稅務事項通知書》，告知納稅人應當在5日內(nèi)向主管稅務機關辦理相關手續(xù)。逾期仍不辦理的，次月起按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，直至納稅人辦理相關手續(xù)為止。

按照國家稅務總局令43號，納稅人銷售額如果超標了，在次月申報期結(jié)束后最長只有15日（注意不是指工作日）的主動申請登記時間、10日的限時辦理時間。因此，基本上都應當在超標的次月主動辦理一般納稅人登記，如果沒有主動辦理，那么次月稅務機關就要強制按照增值稅稅率計算應納稅額，同時不得抵扣進項稅額。就是說納稅人逾期不辦理一般納稅人登記，那么次月納稅人的增值稅申報表仍然是小規(guī)模納稅人申報表，但是申報表上的適用稅率，只能按照一般納稅人的適用稅率計算應納稅額，而且是小規(guī)模納稅人身份，進項稅額不能認證，也就不能抵扣了。

比如，某酒店提供餐飲服務，2018年4月報完2018年第1季度的增值稅后，其2017年的2-4季度加上2018年1季度的銷售額已經(jīng)超過一般納稅人登記標準，那么，納稅人應該在4月30日（假定4月份的申報期15天）之前去機構(gòu)所在地稅務機關申請登記一般納稅人。

假設該納稅人沒有主動去申請，在2018年5月5日收到《稅務事項通知書》，那么應該在5月10前必須去辦理，否則從6月起該納稅人就按一般納稅人的稅率6%進行申報，不能抵扣進項，直到納稅人主動申請一般納稅人登記為止。因此，納稅人一旦年應稅銷售額超標了，即使要拖延登記也要把握好時間。

（二）辦理資料和程序

納稅人向主管稅務機關填報《增值稅一般納稅人登記表》，如實填寫固定生產(chǎn)經(jīng)營場所等信息，并提供稅務登記證件；受理人員進行信息比對，如果信息一致，視為符合填列要求，當場登記。納稅人在辦理登記手續(xù)時，自行選擇納稅人辦理登記的當月1日或者次月1日作為生效時間，納稅人自一般納稅人生效之日起，按照增值稅一般計稅方法計算應納稅額，并可以按照規(guī)定領用增值稅專用發(fā)票。納稅人登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，國家稅務總局另有規(guī)定的除外。