紀(jì)宏奎 趙輝 張國永

非貨幣性福利是指企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)支付給職工的薪酬，主要包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品和外購商品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使用等情形。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性福利也是屬于“職工薪酬”范疇。企業(yè)以自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品和外購商品發(fā)放給職工，發(fā)生了資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因此會涉及到增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅等問題，本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策以及會計(jì)處理分析如下：

一、實(shí)物發(fā)放的增值稅處理

根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，免征增值稅項(xiàng)目，集體福利或個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或個體工商戶視同銷售貨物的行為包括：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈送給其他單位或個人。根據(jù)以上規(guī)定，自產(chǎn)和委托加工的貨物應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物處理，相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

在計(jì)稅價(jià)格的確定上，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定，視同銷售按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。

上述公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。組成計(jì)稅價(jià)格公式中的成本利潤率一般確定為10%。但對外購貨物發(fā)放給個人消費(fèi)的，不視同銷售，購進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，如果領(lǐng)用時(shí)已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理。

二、實(shí)物發(fā)放的消費(fèi)稅處理

消費(fèi)稅的納稅人，是我國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工、零售和進(jìn)口《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個人。生產(chǎn)者自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不繳納消費(fèi)稅，用于其他方面的（如生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等），在移送使用的時(shí)候繳納消費(fèi)稅。一般可以按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類產(chǎn)品銷售價(jià)格的，可以按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=組成計(jì)稅價(jià)格×適用稅率。組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤）÷（1-消費(fèi)稅稅率）。上述計(jì)算公式中的“成本”，是指應(yīng)稅消費(fèi)品的產(chǎn)品生產(chǎn)成本；“利潤”，是指根據(jù)國家稅務(wù)總局確定的應(yīng)稅消費(fèi)品全國平均成本利潤率計(jì)算的利潤。

三、實(shí)物發(fā)放的企業(yè)所得稅處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。包括：用于市場推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。由此可見，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工以及外購貨物發(fā)放給員工，在企業(yè)所得稅處理上均應(yīng)視同銷售。在銷售收入的確認(rèn)上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（2016年第80號）第二條規(guī)定，除另有規(guī)定外,應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。

同時(shí)，發(fā)放給職工的非貨幣性福利計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號規(guī)定，《增值稅實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)包括“為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利”。因此，會計(jì)上如果核算是單獨(dú)列支為“非貨幣性福利”的，在稅務(wù)處理時(shí)需要與“福利費(fèi)”合并處理，受14%比例的限制。

四、實(shí)物發(fā)放的個人所得稅處理

根據(jù)《個人所得稅法實(shí)施條例》第八條第一款的規(guī)定，工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。《個人所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定，個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，參照市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。

所得為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。因此，企業(yè)發(fā)放給個人實(shí)物性福利，應(yīng)并入員工當(dāng)月工資薪金計(jì)算繳納個人所得稅。除稅法明文規(guī)定不征、免征的項(xiàng)目外，均應(yīng)并入員工當(dāng)月工資薪金計(jì)算繳納個人所得。

五、實(shí)物發(fā)放的會計(jì)處理

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》第六條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費(fèi)為非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量?！痹跁?jì)核算上，根據(jù)新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則，一般通過“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”核算；但是，實(shí)務(wù)中也有還是通過“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)”核算。實(shí)物發(fā)放區(qū)分自產(chǎn)或委托加工和外購，在會計(jì)處理上有所區(qū)別：

1.以自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品發(fā)放給員工。

決定發(fā)放時(shí)：

借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（產(chǎn)品的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)）

通過對參與實(shí)驗(yàn)研究的學(xué)生進(jìn)行問卷調(diào)查，發(fā)放問卷120份，全部回收，回收有效問卷116份，有效率96.7%，具有較高的效度。

實(shí)際發(fā)放時(shí):

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（注意：如果是應(yīng)稅消費(fèi)品，還涉及消費(fèi)稅）

同時(shí)：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

2.外購商品發(fā)放給職工。

外購商品發(fā)放給職工有兩種情況，一種是購買后直接就發(fā)放給職工，第二種是從庫存的外購商品中發(fā)放給職工。

外購商品購買后直接發(fā)放給職工，決定發(fā)放時(shí)：

借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

實(shí)際發(fā)放時(shí):

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：銀行存款等

將庫存的外購商品發(fā)放給職工，決定發(fā)放時(shí)：

借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

實(shí)際發(fā)放時(shí):

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：原材料等

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）