王自榮（副教授），方永武

《財政部關于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉的通知》[1]（簡稱“新收入準則”）第三十二條對附有銷售退回條款銷售的會計處理做了專門規(guī)定，這些規(guī)定更為具體，也更為復雜，與現(xiàn)行實務有諸多不同，目前尚未見詳細可用的實務指引，特就其應用進行分析。

一、附有銷售退回條款銷售的業(yè)務性質與范圍

附有銷售退回條款的銷售是企業(yè)通過合同條款明確約定的或通過其交易慣例可推定的客戶對所收到商品享有銷售退回權的一類特殊銷售業(yè)務?？蛻敉嘶貦鄺l款的內容主要有三個方面：一是企業(yè)有義務接受客戶退回的任何未使用或可修復商品；二是對于客戶已付的對價，客戶可以全部或部分收回，或者抵銷對企業(yè)已有的欠款或以后再交易的欠款，或者退換企業(yè)的其他不同商品，或者是前三種方式兼具；三是客戶退回權的行使一般有時間限制，但也有不做明確約定的。附有銷售退回條款的銷售不包括以下兩種主要情形：其一，客戶調換與所退回商品品種、質量、狀態(tài)和價格相同的另一商品，比如對不同顏色商品的調換，這實質上是客戶對所同意購買商品的挑選，不構成退回。其二，因質量瑕疵等發(fā)生的銷售退回，這是產品質量法和消費者權益保護法賦予消費者（客戶）的法定退回權[2]，是企業(yè)法定的生產銷售責任，客戶對法定回退權的行使獨立于合同約定，而新收入準則規(guī)范的是與客戶之間的合同產生的收入，所以與法定銷售退回權相關的會計處理應適用其他會計準則。

二、附有銷售退回條款銷售的會計處理

（一）附有銷售退回條款的狹義商品（貨物）銷售

例1：為開拓市場，A公司給B地區(qū)各大超市以特惠價（1000元/箱）供貨（每箱產品成本900元的6瓶裝C牌白酒）。A公司負責配送貨物，各大超市接貨后一周內需全額付款。A公司對各大超市的再售價格不作任何限制，并承諾不限期接受未拆封的整箱退貨。A公司對所接受的退貨一周內退款，退貨費用由A公司負責。假設20×8年12月1日A公司給B地區(qū)各大超市供貨總計500箱，貨款如約支付。A公司根據(jù)其他地區(qū)的銷售情況，估計B地區(qū)各大超市的退貨率為10%，退貨費為所退價款的5%。

例1中各大超市20×8年12月接貨付款后，就可以依法動用各種營銷資源，以消費者能夠接受的任何高于1000元/箱的價格銷售，賺取零售利潤。即各大超市能夠主導C牌白酒的使用（零售）并從中獲得幾乎全部的經濟利益（零售利潤）。所以，A公司送貨收款后，各大超市就取得了C牌白酒的控制權。依新收入準則第四條規(guī)定，A公司就可以確認收入了。但A公司承諾不限期接受未拆封的整箱退貨，這一銷售退回條款使得A公司已收取的合同價款是否全部屬于有權收取的對價出現(xiàn)了不確定性。即A公司從各大超市收取的價款屬于可變對價。新收入準則第十六條規(guī)定：“合同中存在可變對價的，企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額。”這要求A公司確認收入后，在發(fā)生客戶（各大超市）退貨時不應當發(fā)生重大金額的轉回。因此，對于附有銷售退回條款的銷售，新收入準則第三十二條又專門規(guī)定：“企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債?！睋?jù)此，A公司一方面應按所收取的全部價款減去預計銷售退回款的凈額確認收入，貸記“主營業(yè)務收入”科目；另一方面，應將預期因銷售退回將退還的金額確認為一項負債，筆者將此項負債稱為“預期銷售退回負債”。那么，預期銷售退回負債應貸記哪個一級科目呢？

預期銷售退回負債具有估計性和一定程度的不確定性，可否以預計負債科目反映[3][4][5]？筆者認為不妥。預計負債是指，企業(yè)承擔的與或有事項相關的、很可能導致經濟利益流出企業(yè)、金額能夠可靠計量的現(xiàn)時義務?！镀髽I(yè)會計準則第13號——或有事項》[5]（CAS 13）第二條規(guī)定：“或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項?！北热缥礇Q訴訟。未決訴訟是正在進行的尚未決斷的訴訟，當然其結果尚處于不確定狀態(tài)。但未決訴訟本身是由于企業(yè)過去的交易或事項形成的客觀存在，是已發(fā)生的現(xiàn)存事項，只不過該事項的結果取決于未來發(fā)生的其他事項?；蛴惺马椀摹盎蛴小笔侵钙浣Y果的不確定性，而不是指或有事項本身。所以，與預計負債確認相關的或有事項是過去的交易或事項形成的一個現(xiàn)實存在的確定事項。在附有銷售退回條款的銷售業(yè)務中，企業(yè)賦予客戶退回權，這一事項的核心內容是客戶有權退回或不退回，即客戶退回權本身就是一個選擇性的權利，具有不確定性，選擇退回或不退回是將來可能發(fā)生的事項，這不屬于《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》所規(guī)定的或有事項，所以將預期銷售退回負債確認計入預計負債不妥。

從附有退回條款銷售合同權利義務的構成機制看，企業(yè)賦予客戶退回權的實質是雙方約定的客戶解約權。如果客戶行使了退回權，就意味著企業(yè)先前已完成的履約義務變成了無效履約，那么與無效履約相對應的貨款就屬于企業(yè)多收的貨款，自然企業(yè)就得返還。當客戶全部退貨時，合同全部解除，企業(yè)要返還客戶已支付的全部對價；當客戶部分退貨時，合同部分解除，企業(yè)要返還與退貨部分對應的客戶已支付對價。由此，預期銷售退回負債實質上是企業(yè)估計出的自己多收的對價，也可以說是基于退回權將來可能要退回，但按照合同規(guī)定卻要預先收取的款項。所以，將此多收或者說預收的價款記入“應收賬款”科目貸方，更符合這種負債的業(yè)務實情和法律特征。那么，為什么不記入“預收賬款”科目貸方呢？因為“預收賬款”科目的核算內容雖然是企業(yè)按照合同規(guī)定預收的款項，但預收賬款作為一項負債確認的前提是：企業(yè)尚未兌現(xiàn)向客戶轉讓合同規(guī)定商品的承諾。也就是說，企業(yè)向客戶預收貨款之時，還沒有向客戶按合同規(guī)定提供商品，這是將預收賬款確認為負債的根本原因。而將預期銷售退回負債記入“其他應付款”科目也不合適，因為在現(xiàn)行實務中，其他應付款是指企業(yè)除應付票據(jù)、應付賬款、預收賬款等以外的其他各項應付、暫收的款項，商品銷售業(yè)務不是它形成的直接原因，而且其他應付款的金額和期限都是確定的，這不同于預期銷售退回負債。

需要強調的是，上述“應收賬款”并非指現(xiàn)行實務中的應收賬款（企業(yè)因銷售商品、提供勞務等經營活動應收取的款項），而是指新收入準則第四十一條第一款規(guī)定的應當作為應收款項單獨反映的“企業(yè)擁有的、無條件（即，僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權利……”即合同生效后，不管企業(yè)是否履約以及履約的程度如何，只要是合同約定于某一時日企業(yè)應收取的款項（即便是按合同約定要預先收取的款項），就要確認為應收款項。這樣看來，在新收入準則語境中，若要繼續(xù)使用現(xiàn)行實務中的“應收賬款”科目，就得賦予其新的核算內容——按照與客戶簽訂的生效合同約定，企業(yè)于約定時間應向客戶收取的對價款。那么，當約定的收款日期屆至，客戶尚未付款時，企業(yè)就應借記“應收賬款”科目；若企業(yè)收到的款項大于應收取的約定款項，就應貸記“應收賬款”科目。另外，新收入準則引入了兩個非常重要的新概念——合同資產和合同負債。依據(jù)新收入準則第四十一條第二款和第三款的規(guī)定，“合同資產，是指企業(yè)已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素”“合同負債，是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務”，據(jù)此，現(xiàn)行實務中“應收賬款”和“預收賬款”科目核算的既有內容就分別被合同資產和合同負債所吸收。以此邏輯，如果客戶退回權的內容是退換不同于所退回商品的其他商品，當客戶退回商品時，企業(yè)雖然不用退款，但是負有為客戶提供其他商品的履約義務。在這種情形下，所退回商品的已收款項就變成了所要退換的其他商品的預收款項。那么，因退回權而估計的預期銷售退回負債應確認為合同負債或預收賬款。

綜上，假設例1中所涉價格均不含增值稅，那么按新收入準則的要求，若不考慮除增值稅以外的其他稅費的影響，A公司20×8年12月銷售C牌白酒500箱（收訖貨款）的會計分錄為：借：銀行存款585000（500×1000×1.17）；貸：應收賬款50000（500×1000×10%），主營業(yè)務收入450000［500×1000×（1-10%）］，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85000（500×1000×0.17）。

上述賬務處理與現(xiàn)行實務指引相比較，最大的不同是預期銷售退回負債的確認金額。現(xiàn)行實務指引以預計退回商品價款減去其轉讓時賬面價值的差額貸記“預計負債”或“其他應付款”科目5000元［500×10%×（1000-900）］，而按新收入準則確認的預期銷售退回負債為預期因銷售退回將退還的金額50000元（500×10%×1000）。

（二）預期退回商品的資產確認計量與銷售成本結轉

新收入準則第三十二條規(guī)定，企業(yè)應“按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本”。本文暫將按該規(guī)定應確認的資產稱為“預期退回商品資產”。

上述規(guī)定中，“預期將退回商品轉讓時的賬面價值”這一表述語義不甚清晰，結合新收入準則第三十二條的整體文義來看，它不是指預期將退回商品（再次）轉讓時的賬面價值，而是指預期退回商品在轉讓時的賬面價值。比如，例1中預期退回商品在轉讓時的賬面價值，不是A公司在20×8年12月以后的某個時間收到退貨，預期將該退貨再次轉讓時的賬面價值，而是A公司于20×8年12月向各大超市轉讓C牌白酒時的賬面價值［每箱產品成本900元乘以預計退回箱數(shù)（500×10%）等于4500元］。當然，若在轉讓前A公司為該C牌白酒計提了存貨跌價準備，還得減去相應的存貨跌價準備。

“收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）所說的退回商品的價值減損”是指，與轉讓時的賬面價值相比，由退回致使商品形象舊化或退回所反映出的滯銷等因素造成的進一步的價值減損；其他收回該商品預計發(fā)生的成本主要是指企業(yè)承擔的退貨運費、再次入庫的整裝費、簡單修復費等。

例2：結合例1，假設A公司根據(jù)20×8年12月的市場情況，估計接受的客戶退回C牌白酒的再售市價為成本價（900元/箱）的90%，即810元，那么A公司預計退回C牌白酒的價值減損總額為4500元［（900-810）×500×10%］，再加上其他收回商品預計發(fā)生的成本［退貨費2500元（500×10%×1000×5%）］，A公司20×8年12月收回商品預計發(fā)生的成本總額為7000元（4500+500×10%×1000×5%），應確認的“預期退回商品資產”金額為38000元（900×500×10%-7000），應結轉銷售成本412000元（900×500-38000）。有關會計分錄為：借：發(fā)出商品38000，主營業(yè)務成本412000；貸：庫存商品450000。

上述賬務處理與現(xiàn)行實務指引最大的區(qū)別有兩方面。其一，現(xiàn)行實務指引結轉的主營業(yè)務成本為405000元［500×（1-10%）×900］，比上述按新收入準則要求結轉的主營業(yè)務成本少了7000元（412000-405000），這是因為新收入準則要求按所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除預期退回商品資產成本的凈額結轉成本，這導致把收回商品預計發(fā)生的成本也計入了主營業(yè)務成本；其二，現(xiàn)行實務指引沒有對是否確認預期退回商品資產做出具體要求，而新收入準則明確要求按規(guī)定的金額確認預期退回商品資產。

（三）資產負債表日對未來銷售退回情況的重新估計

新收入準則第三十二條規(guī)定：“在每一資產負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行處理?！痹撘?guī)定要求企業(yè)在附有退回條款銷售的不確定性未全部消除前，在銷售發(fā)生后的每一資產負債表日都要對該銷售的未來退回情況進行重估。所規(guī)定的應當重新估計未來銷售退回情況，既包括對退回商品比例的重新估計，也包括對退回費用、退回商品價值減損等收回退回商品預計發(fā)生成本的重新估計。若重新估計的情況與以前相比發(fā)生了變化，對基于前次估計所確認計量的有關資產、負債、收入和結轉的銷售成本要進行調整。

例3：結合例1，假設A公司對B地區(qū)各大超市截至20×8年12月31日的銷售情況調查后，發(fā)現(xiàn)C牌白酒的銷售并非預想的那么好。重新估計的退貨率為20%，客戶退回C牌白酒的再售市價為成本價（900元/箱）的80%，即720元。有關資產、負債、收入和銷售成本的調整情況如下：

1.預期銷售退回負債和收入的調整。截至20×8年12月31日，預期銷售退回負債應為100000元（500×1000×20%），與前次估計金額50000元相比應調增50000元，會計分錄為：借：主營業(yè)務收入50000（500×1000×20%-500×1000×10%）；貸：應收賬款50000（500×1000×20%-500×1000×10%）。

2.預期退回商品資產和銷售成本的調整。截至20×8年12月31日，預計退回商品價值減損應為18000元［（900-720）×500×20%］，預計退貨費用應為5000元（500×20%×1000×5%），預計收回商品成本總額應為23000元（18000+5000），預期退回商品資產應為67000元（900×500×20%-23000），與前次估計金額38000元相比應調增29000元（67000-38000），會計分錄為：借：發(fā)出商品29000；貸：主營業(yè)務成本29000。

由上述兩筆分錄可推知：根據(jù)重新估計的未來銷售退回情況，若需調增預期銷售退回負債和預期退回商品資產，則要對應調減已確認收入和已結轉銷售成本；若需調減預期銷售退回負債和預期退回商品資產，則要對應調增已確認收入和已結轉銷售成本。若重新估計后，未來銷售退回情況未發(fā)生變化的，則不需要做調整。

（四）客戶執(zhí)行銷售退回權

例4：承接上述例1中各環(huán)節(jié)的賬務處理，假設20×9年3月B地區(qū)有兩家超市明確表示不再與A公司保持供銷關系，A公司表示同意，并于3月10日將因滯銷而未出售的總計20箱C牌白酒取回入庫，實際發(fā)生退貨費900元，開出紅字增值稅專票并退回貨款及增值稅款23400元［20×1000×（1+17%）］。其他各大超市的C牌白酒也存在不同程度的滯銷問題，但并未提出退貨。A公司接受退回商品、退回貨款的會計分錄如下：借：庫存商品18000（20×900），應收賬款 20000；貸：發(fā)出商品 13400［（38000+29000）÷（500×20%）×20］，主營業(yè)務成本4600，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）-3400，銀行存款23400。

上述分錄通過貸記“主營業(yè)務成本”科目4600元，將在未退回前已計入主營業(yè)務成本的收回商品預計成本（退后費和價值減損）予以沖減。所以，實際發(fā)生退貨費時，應借記“銷售費用”科目900元，貸記“銀行存款”科目900元。退回入庫的C牌白酒應作為庫存商品核算管理，若存在價值減損情形，就不能再按新收入準則的要求估計價值減損，而是要按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（CAS 1）的有關規(guī)定進行會計處理。由于實際退貨數(shù)量（20箱）沒有超過估計的退貨數(shù)量（100箱），無需調增以前確認的主營業(yè)務收入金額；當實際退貨數(shù)量超過估計的退貨數(shù)量時，則需要調減以前確認的主營業(yè)務收入金額，調減金額為“實際退貨數(shù)量與估計退貨數(shù)量的差額乘以銷售單價”。

［1］財政部.關于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則——收入》的通知.財會［2017］22號，2017-07-05.

［2］葛江虬.論消費者無理由退貨權——以適用《合同法》條文之解釋論為中心［J］.清華法學，2015（4）.

［3］李從峰.附退回條件商品銷售核算改進［J］.財會月刊，2011（10）.

［4］財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2008［M］.北京：人民出版社，2008.

［5］財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2010［M］.北京：人民出版社，2010.