劉艷妮（副教授）

國內(nèi)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型及競爭的不斷加劇，使得企業(yè)在研發(fā)方面的投入大幅增加。企業(yè)研發(fā)過程中各種費(fèi)用支出的會計(jì)處理問題不斷得到規(guī)范化，但《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（CAS 6）中關(guān)于企業(yè)研發(fā)中產(chǎn)生的殘次品、下腳料、試制品等資產(chǎn)形成的收入和相對應(yīng)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理并沒有明確的規(guī)定。

2017年11月8日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2017年第40號公告，簡稱“40號公告”），指出：“企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算?！憋@然，該公告明確了在確認(rèn)特殊收入與研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生可能不在同一年度的處理問題，即如果確認(rèn)特殊收入與研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生不在同一年度，在確認(rèn)收入當(dāng)年沖減研發(fā)費(fèi)用。雖然該公告對研發(fā)費(fèi)用歸集范圍、細(xì)化費(fèi)用口徑等方面均進(jìn)行了一定的補(bǔ)充和完善，但研發(fā)支出中下腳料、殘次品、中間試制品等會計(jì)初始和后續(xù)處理在實(shí)務(wù)中存在著多種情況，而相關(guān)政策并沒有全面覆蓋，因此不統(tǒng)一的會計(jì)處理可能會導(dǎo)致會計(jì)信息質(zhì)量不高，難以滿足預(yù)期使用者的經(jīng)濟(jì)決策需求。鑒于此，本文對其財(cái)稅處理進(jìn)行分析，以期為實(shí)務(wù)界的此類業(yè)務(wù)處理提供參考。

一、研發(fā)支出會計(jì)處理相關(guān)規(guī)定

（一）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定

根據(jù)CAS 6第13條的規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本由其達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)之前所發(fā)生的一切合理的資本化支出總額構(gòu)成，之前費(fèi)用化處理的部分不允許再納入該無形資產(chǎn)成本?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中進(jìn)一步細(xì)化指出，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本必須是必要的且可直接歸屬于該無形資產(chǎn)的各種支出[1]。

（二）稅法的有關(guān)規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)無形資產(chǎn)成本是開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到其預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切必要支出，將其作為計(jì)稅基礎(chǔ)?！抖惙ā芬?guī)定，企業(yè)在研發(fā)中計(jì)入損益的部分，在計(jì)算企業(yè)所得稅時按照50%的比例加計(jì)扣除，對于形成無形資產(chǎn)的部分，按照150%的比例進(jìn)行攤銷。2015年國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2015年第97號公告，簡稱“97號公告”）中對企業(yè)研發(fā)中的特殊收入進(jìn)行了規(guī)范，該公告中要求企業(yè)納稅調(diào)整加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時，將企業(yè)在研發(fā)過程中的殘次品、下腳料、試制品等資產(chǎn)收入在研發(fā)費(fèi)用中扣除；不足扣減的，加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。該公告進(jìn)一步規(guī)定，若研發(fā)形成的產(chǎn)品（包括直接形成或作為組成部分形成的產(chǎn)品以及研發(fā)過程中形成的殘次品、下腳料、試制品等）對外銷售，則對應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用中的材料費(fèi)用不允許加計(jì)扣除[2]。

綜上，無論法律法規(guī)還是相關(guān)稅法，都對研發(fā)中的殘次品、下腳料、試制品（下文統(tǒng)稱“中間品”）等特殊資產(chǎn)收入（及其對應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用）和對外銷售的研發(fā)中形成的產(chǎn)品做出了相應(yīng)的會計(jì)處理規(guī)定，但是仍面臨著較多的問題。

二、研發(fā)支出會計(jì)處理存在的問題

按現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，若企業(yè)在自行研發(fā)中產(chǎn)生的各種中間品未入庫而是直接對外出售，且發(fā)生在研發(fā)結(jié)束前，則不會面臨各種會計(jì)處理上的不確定性。但現(xiàn)實(shí)中絕大多數(shù)研發(fā)中產(chǎn)生的中間品難以滿足研發(fā)前不入庫直接對外出售這一苛刻條件，常見的情形有以下三種：其一，企業(yè)研發(fā)形成的中間品雖在研發(fā)結(jié)束前出售但往往會先做入庫處理；其二，研發(fā)結(jié)束前尚未出售做入庫處理；其三，按照規(guī)定將研發(fā)形成的產(chǎn)品驗(yàn)收入庫。針對這三種情形，若按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定處理可能會面臨以下問題：

1.會計(jì)職能正常履行受阻。按照現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)研發(fā)中的中間品在出售前無論是否辦理了入庫手續(xù)，均無需做相應(yīng)的會計(jì)處理。當(dāng)這些中間品真正對外銷售時，以其取得的銷售收入沖減此前的研發(fā)費(fèi)用。按照有關(guān)規(guī)定，中間品驗(yàn)收入庫后需要倉儲部門對其完整性、安全性負(fù)責(zé)。但考慮其并未入賬進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理，導(dǎo)致企業(yè)未從會計(jì)信息上劃清相關(guān)部門的責(zé)任，在是否應(yīng)由倉儲部門對此類中間品負(fù)責(zé)有所分歧。研發(fā)過程中的中間品未來即使入賬處理，也不能全面系統(tǒng)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，會計(jì)核算職能未得到實(shí)現(xiàn)。同樣，由于沒有相應(yīng)的會計(jì)處理，各個部門對中間品的權(quán)責(zé)未有效劃分，導(dǎo)致會計(jì)監(jiān)督職能無法實(shí)現(xiàn)，更無法保證入庫后的中間品的完整性及安全性。

2.違背會計(jì)信息質(zhì)量的“及時性”要求?，F(xiàn)行規(guī)定不要求企業(yè)對研發(fā)中的中間品在出售前進(jìn)行各種核算，但不核算又要進(jìn)行驗(yàn)收入庫處理。這樣的處理方式嚴(yán)重違反了會計(jì)信息質(zhì)量的“及時性”要求，導(dǎo)致此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的會計(jì)信息難以滿足預(yù)期使用者的需求，降低了信息質(zhì)量。

3.現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定不夠完善?，F(xiàn)行法律法規(guī)對上述業(yè)務(wù)的規(guī)定仍不夠完善及全面，并未考慮研發(fā)中各種中間品在驗(yàn)收入庫后再出售的情形。此外，研發(fā)中直接形成的產(chǎn)品或者作為組成部分形成的產(chǎn)品在出售時，現(xiàn)行法律法規(guī)僅對其中研發(fā)費(fèi)用對應(yīng)的材料費(fèi)用進(jìn)行限額扣除，但并未涉及出售活動相應(yīng)的會計(jì)處理，在相關(guān)準(zhǔn)則中也未涉及。因此，相關(guān)的法律法規(guī)仍需完善，以適應(yīng)更多種情形的需要。

三、研發(fā)支出的財(cái)稅處理

（一）各種中間品在驗(yàn)收入庫時的賬務(wù)處理

為彌補(bǔ)現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)的不全面及不完善，實(shí)現(xiàn)會計(jì)核算和會計(jì)監(jiān)督職能，需要對企業(yè)研發(fā)中形成的各種中間品在辦理驗(yàn)收入庫手續(xù)后及時進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。本文從確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告四個方面進(jìn)行分析。

1.確認(rèn)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》（CAS 1）中指出，可以歸集為企業(yè)各種存貨的包括：日常經(jīng)營活動持有待售的完工產(chǎn)品（或商品）、為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而準(zhǔn)備耗用的材料物資、生產(chǎn)過程中的未完工產(chǎn)品等。針對研發(fā)中形成的各種中間品，驗(yàn)收入庫后可直接或待進(jìn)一步加工后對外銷售，符合CAS 1對存貨的規(guī)定。因此筆者建議，企業(yè)在研發(fā)中形成的各種中間品在進(jìn)行驗(yàn)收入庫時可確認(rèn)為企業(yè)的存貨，具體存貨的分類（原材料、庫存商品等）需要視不同情況進(jìn)行針對性的確認(rèn)。比如，若驗(yàn)收入庫后的各種中間品在后期直接用于對外出售，可確認(rèn)為“庫存商品”；若該驗(yàn)收入庫的中間品可進(jìn)一步用于其他產(chǎn)品的生產(chǎn)或者其他研發(fā)活動，則可確認(rèn)為“原材料”。在確認(rèn)為不同的存貨后，對外出售時相應(yīng)的會計(jì)處理問題將大大簡化，作為“庫存商品”的中間品出售對應(yīng)的收入需確認(rèn)為企業(yè)的“主營業(yè)務(wù)收入”，而作為“原材料”的中間品出售收入對應(yīng)的則是企業(yè)的“其他業(yè)務(wù)收入”。

2.計(jì)量。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅［2015］119號），企業(yè)研發(fā)過程中中間品的銷售收入應(yīng)沖減到期的研發(fā)費(fèi)用。為此，企業(yè)對確認(rèn)為存貨的中間品驗(yàn)收入庫時的計(jì)量可參考該類法律法規(guī)。筆者建議，既然確認(rèn)為企業(yè)的存貨，可采取可變現(xiàn)凈值對其進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

3.記錄。在解決確認(rèn)及計(jì)量問題后，企業(yè)的各種中間品在登記驗(yàn)收入庫時可根據(jù)存貨的可變現(xiàn)凈值做出如下賬務(wù)處理：借：庫存商品，原材料；貸：研發(fā)支出。

當(dāng)企業(yè)將此前驗(yàn)收入庫的各種研發(fā)形成的“中間品”對外銷售時，按照企業(yè)正常的銷售業(yè)務(wù)做出如下賬務(wù)處理：借：庫存現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收票據(jù)/應(yīng)收賬款；貸：主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。借：主營業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品/原材料。

4.列報與披露。CAS 1明確要求存貨初始計(jì)量應(yīng)按照其取得成本（購買、加工、價外費(fèi)用等各種合理的支出）進(jìn)行。對此差異，需要企業(yè)在財(cái)務(wù)報告列報的基礎(chǔ)上，在附注中進(jìn)一步對研發(fā)中的中間品采取可變現(xiàn)凈值進(jìn)行初始計(jì)量的原因以及計(jì)量的金額進(jìn)行說明。

（二）直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成產(chǎn)品的賬務(wù)處理

由97號公告可知，此類產(chǎn)品對外出售時研發(fā)費(fèi)用對應(yīng)的材料費(fèi)用不得扣除。因此，此類產(chǎn)品驗(yàn)收入庫時可直接按照其耗費(fèi)的各種材料成本確認(rèn)為相應(yīng)的存貨。①驗(yàn)收入庫時的賬務(wù)處理為：借：庫存商品（該庫存商品的計(jì)量以其耗費(fèi)的材料費(fèi)用作為計(jì)量基礎(chǔ)）；貸：研發(fā)支出。②對外銷售時確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本的賬務(wù)處理為：借：庫存現(xiàn)金，應(yīng)收賬款；貸：主營業(yè)務(wù)收入，其他業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。借：主營業(yè)務(wù)成本，其他業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品等[3]。

四、案例分析

（一）各種中間品在驗(yàn)收入庫時的賬務(wù)處理

案例一：某企業(yè)在2018年1月進(jìn)行某些高新技術(shù)產(chǎn)品研發(fā)，截至當(dāng)年年底，該項(xiàng)技術(shù)研發(fā)費(fèi)用化部分支出為350萬元，資本化部分支出合計(jì)750萬元，在該項(xiàng)技術(shù)研發(fā)過程中產(chǎn)生的各種下腳料價值合計(jì)為50萬元。假設(shè)2018年12月，無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可以使用狀態(tài)。該無形資產(chǎn)的攤銷時間為10年，無殘值，采用直線法進(jìn)行攤銷。假設(shè)2018年企業(yè)的凈利潤為8000萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)當(dāng)年的遞延所得稅為0。

針對案例一，首先需要將2018年當(dāng)年研發(fā)支出的費(fèi)用化、資本化部分分別進(jìn)行入賬處理，相關(guān)會計(jì)處理如下。①費(fèi)用化處理會計(jì)分錄：借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出350；貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款/原材料（等）350。借：管理費(fèi)用350；貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出350。②資本化處理會計(jì)分錄：借：研發(fā)支出——資本化化支出750；貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款/原材料（等）750。

針對資本化支出750萬元是否全部待研發(fā)結(jié)束時計(jì)入“無形資產(chǎn)”，需針對研發(fā)產(chǎn)生下腳料的處理方式的不同情形進(jìn)行不同的會計(jì)處理。

1.情形一。在2018年11月初，該企業(yè)直接在研發(fā)結(jié)束前將該下腳料對外出售且未入庫，當(dāng)年年底研發(fā)結(jié)束。

（1）該情形下應(yīng)直接作銷售處理。由上述分析可知，未入庫的下腳料不應(yīng)記入企業(yè)的“庫存商品”科目，應(yīng)按收到的款項(xiàng)直接沖減“研發(fā)支出”科目余額。①銷售下腳料時的會計(jì)分錄為：借：銀行存款/應(yīng)收賬款（等）58.5；貸：研發(fā)支出——資本化支出50，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8.5。②當(dāng)年研發(fā)結(jié)束，結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)的各種資本化支出至“無形資產(chǎn)”科目，每年按直線法進(jìn)行攤銷，會計(jì)分錄為：借：無形資產(chǎn)700；貸：研發(fā)支出——資本化支出700。借：管理費(fèi)用70（700/10）；貸：累計(jì)攤銷70。

（2）稅務(wù)處理。根據(jù)企業(yè)所得稅政策，形成無形資產(chǎn)的按照150%進(jìn)行攤銷，在年度所得稅匯算清繳時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額350萬元（700×50%）。研發(fā)費(fèi)用化部分按照175萬元（350×50%）進(jìn)行扣除。企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為7475萬元（8000-700×50%-350×50%），應(yīng)交所得稅為1868.75萬元（7475×25%）。由于當(dāng)期該企業(yè)的遞延所得稅為0，因此該企業(yè)的所得稅費(fèi)用為1868.75萬元，會計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用1868.75；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1868.75。

2.情形二。在2018年12月21日，該企業(yè)將此前驗(yàn)收入庫的研發(fā)中產(chǎn)生的下腳料在研發(fā)結(jié)束前對外出售，當(dāng)年研發(fā)結(jié)束。

（1）因?yàn)槠髽I(yè)研發(fā)產(chǎn)生的下腳料在出售前先驗(yàn)收入庫，故需要先確認(rèn)為存貨，之后再按照存貨出售進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。①驗(yàn)收入庫時將其確認(rèn)為企業(yè)的“庫存商品”，會計(jì)分錄為：借：庫存商品50；貸：研發(fā)支出——資本化支出50。②銷售該批庫存商品時的會計(jì)分錄為：借：銀行存款/應(yīng)收賬款（等）58.5；貸：主營業(yè)務(wù)收入50，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8.5。借：主營業(yè)務(wù)成本50；貸：庫存商品50。③當(dāng)年研發(fā)結(jié)束，結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)的各種資本化支出至“無形資產(chǎn)”科目，會計(jì)分錄為：借：無形資產(chǎn)700；貸：研發(fā)支出——資本化支出700。借：管理費(fèi)用70（700/10）；貸：累計(jì)攤銷70。

（2）稅務(wù)處理。同情形1中的稅務(wù)處理。

3.情形三。2018年在研發(fā)過程中該企業(yè)直接將該批下腳料入庫，并且該項(xiàng)研發(fā)于當(dāng)年12月30日結(jié)束；次年1月，該批下腳料實(shí)現(xiàn)對外銷售。

（1）考慮該研發(fā)產(chǎn)生的下腳料在研發(fā)結(jié)束后銷售，故需要做如下賬務(wù)處理。①當(dāng)年研發(fā)結(jié)束，結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)的各種資本化支出至“無形資產(chǎn)”科目，會計(jì)分錄為：借：無形資產(chǎn)700，庫存商品50；貸：研發(fā)支出——資本化支出750。②銷售該批庫存商品時的會計(jì)分錄為：借：銀行存款/應(yīng)收賬款（等）58.5；貸：主營業(yè)務(wù)收入50，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8.5。借：主營業(yè)務(wù)成本50；貸：庫存商品50。借：管理費(fèi)用70（700/10）；貸：累計(jì)攤銷70。

（2）稅務(wù)處理。用情形1中的稅務(wù)處理。

（二）直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成產(chǎn)品的賬務(wù)處理

案例二：延續(xù)“案例一”，假設(shè)當(dāng)年并沒有產(chǎn)生下腳料，而是研發(fā)后直接形成某一產(chǎn)品，其價值為100萬元。

1.賬務(wù)處理。具體賬務(wù)處理如下：①當(dāng)年費(fèi)用化處理的會計(jì)分錄為：借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出350；貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款/原材料（等）350。②當(dāng)年資本化處理的會計(jì)分錄為：借：研發(fā)支出——資本化支出750；貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款/原材料（等）750。③年底研發(fā)直接形成產(chǎn)品驗(yàn)收入庫及研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)的會計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用350；貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出350。借：無形資產(chǎn)650，庫存商品/原材料（等）100；貸：研發(fā)支出——資本化支出750。借：管理費(fèi)用65（650/10）；貸：累計(jì)攤銷65。

2.稅務(wù)處理。根據(jù)97號公告的規(guī)定，若研發(fā)活動直接形成了企業(yè)的產(chǎn)品或者作為組成部分形成產(chǎn)品進(jìn)行對外銷售，此類產(chǎn)品在研發(fā)中所消耗的料、工、費(fèi)不能進(jìn)行加計(jì)扣除。因此，直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成產(chǎn)品的價值100萬元不能加計(jì)扣除。企業(yè)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額325萬元［（750-100）×50%］，研發(fā)費(fèi)用部分按照175萬元（350×50%）進(jìn)行扣除。企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為7500萬元［8000-（750-100）×50%-350×50%］，應(yīng)交所得稅為1875萬元（7500×25%）。由于當(dāng)期該企業(yè)的遞延所得稅為0，因此該企業(yè)的所得稅費(fèi)用為1875萬元，會計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用1875；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1875。

五、結(jié)論

綜上所述，在會計(jì)核算方面，企業(yè)研發(fā)中產(chǎn)生的中間品等資產(chǎn)的會計(jì)處理在不同的情況下，其核算略有不同。同時值得注意的是，本文認(rèn)為：若企業(yè)研發(fā)支出中產(chǎn)生的中間品的情況是偶爾發(fā)生且金額較小，那么可以根據(jù)重要性原則，在企業(yè)出售這些中間品時，參照《成本會計(jì)》中生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)生的“邊角料”的會計(jì)處理方法進(jìn)行處理。因邊角料的價值一般較小且是企業(yè)正常生產(chǎn)產(chǎn)品中產(chǎn)生的，在產(chǎn)生邊角料時可不作入庫處理。在邊角料出售時，直接沖減該產(chǎn)品的成本，借記“現(xiàn)金”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。因此，研發(fā)支出中針對中間品的會計(jì)處理，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的財(cái)務(wù)管理需要，結(jié)合產(chǎn)出中間品的金額大小，按照重要性原則選擇合適的方法進(jìn)行處理。同時注意，不管選用哪種方法都要保證選用的核算原則符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，還要保證其符合97號公告、稅法等相關(guān)規(guī)定。

根據(jù)上文案例可以看出，無論企業(yè)在會計(jì)上如何核算，中間品的稅務(wù)處理思路都是一致的，其理論依據(jù)完全依照97號公告，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額并不受下腳料等資產(chǎn)是否入庫等因素的影響。但是生產(chǎn)企業(yè)一定要特別注意的是，若研發(fā)活動直接形成了企業(yè)的產(chǎn)品或者作為組成部分形成產(chǎn)品進(jìn)行對外銷售，按照稅法規(guī)定其研發(fā)產(chǎn)品中此類產(chǎn)品所消耗的料、工、費(fèi)將不能加計(jì)扣除。

[1]財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010［M］.北京：人民出版社，2010：125～126.

[2]國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告.國家稅務(wù)總局公告2015年第97號，2015-12-02.

[3]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.2015年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計(jì)［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015：256～257.