■/黃 燕 鄭 洲 劉婷婷

一、修訂完善新收入準則的背景

財政部于2006年頒布《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》，對收入的確認、計量和報告進行了規(guī)范。隨著市場經濟環(huán)境的發(fā)展，交易事項日趨復雜，實務中收入的確認和計量面臨越來越多的問題。例如收入準則和建造合同準則的界限不夠清晰，可能導致類似的交易采用不同的收入確認方法；在實務中，如何準確判斷商品所有權的主要風險和報酬是否轉移等。

2014年，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯合發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》，后續(xù)又發(fā)布了新收入準則的更新。該準則改革了原有的收入確認模型，設置了收入確認計量的五步法模型。

為解決我國收入準則實施中存在的問題，規(guī)范收入的確認、計量和相關信息披露，并保持我國會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同，我國對收入準則進行了全面系統(tǒng)的修訂和完善，于2017年正式頒布《企業(yè)會計準則第14號——收入》。

二、新收入準則核心變化

新收入準則采用以合同為基礎的“五步法模型”進行交易分析，關注控制權的轉移。即包括識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務以及履行每一單項履約義務時確認收入五個步驟。并制定了分步實施新收入準則的策略：2018年1月1日起，在境內外同時上市的企業(yè)以及采用國際財務報告準則的境外上市企業(yè)執(zhí)行新收入準則；2020年1月1日起其他境內上市企業(yè)開始執(zhí)行；2021年后執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)開始執(zhí)行，允許提前執(zhí)行。新收入準則主要有以下幾方面核心變化：

（一）引入單一收入確認模型

舊收入準則根據業(yè)務類型（銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權以及建造合同），分別采用不同的收入確認模型。銷售商品收入主要以風險和報酬轉移為基礎進行確認；提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。由于舊收入準則和建造合同準則在某些情況下界限不清晰，實務中會出現相同或類似交易采用不同的收入確認方法。新收入準則引入單一收入確認模型，不再區(qū)分業(yè)務類型，將原收入準則和建造合同準則納入統(tǒng)一的收入確認模型。單一收入確認模型將幫助企業(yè)規(guī)范收入確認方法，收入確認更為謹慎，同時也增強了企業(yè)間財務信息的可比性。

（二）以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準

收入確認時點的判斷標準由風險和報酬的轉移變?yōu)榭刂茩嗟霓D移，得出的判斷結果一致性更高，收入確認模型更偏向資產負債表觀。風險和報酬的轉移與控制權的轉移時點在大多數情況下是一致的，但在某些交易下可能產生收入確認時點的差異。

（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引

對于包含多重交易安排的合同，企業(yè)需明確兩個問題：1、識別合同中所包含的各項履約義務；2、將交易價格分攤至各單項履約義務。新收入準則對于這兩個問題給出了明確的規(guī)定。新收入準則明確規(guī)定了交易價格在各履約義務之間的分配的方法。舊收入準則僅就獎勵積分計劃進行了規(guī)范，而對于其他的多重交易安排沒有明確規(guī)定，這導致了實務中各企業(yè)選擇的收入分攤方式不同。

（四）對交易價格以及合同成本的確定

在新收入準則下，企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。交易價格按照企業(yè)預期有權收入的對價金額計量。同時，新收入準則對可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價以及應付客戶對價給出了明確的規(guī)定。舊收入準則規(guī)定，收入按照已收或應收對價的公允價值計量。

新收入準則規(guī)定，合同成本包括取得合同的增量成本（如銷售傭金）和履約合同成本。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產，采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。舊收入準則下，《企業(yè)會計準則第十五號--建造合同》要求符合條件的建造合同的訂立成本可計入合同成本。未提及其他情況下發(fā)生的合同取得成本的會計處理，實務中可能存在不同的操作。

（五）特定交易或事項的會計處理

新收入準則區(qū)分總額和凈額確認收入、附有銷售退回條款的銷售、附有質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可等特定交易都進行了明確的規(guī)定。這些規(guī)定將對舊收入準則中未明確規(guī)定的各項交易提供一個規(guī)范化的指引，提高會計信息的可比性。

三、我國軟件企業(yè)收入確認現狀

我國軟件企業(yè)的主營業(yè)務為軟件銷售。計算機軟件可以大致劃分為通用軟件和定制軟件。通用軟件一般不需要經過大量修改或定制化即可生產，收入確認原則與傳統(tǒng)制造業(yè)的產品銷售基本一致，一般為客戶取得軟件鎖或者獲得軟件使用密碼時確認收入。定制軟件一般需要經過專門開發(fā)或大量修改才可以滿足客戶的需求，時間跨度比較長，軟件企業(yè)對于此類業(yè)務收入確認時點的判斷存在差異。多數軟件企業(yè)將銷售定制軟件視為提供勞務活動，按完工百分比法確認收入。由于完工百分比法相比較其他的收入確認方法，在使用上更為復雜，具有相當的模糊性，對財務人員的職業(yè)判斷依賴性高，更容易被用來操縱和調節(jié)收入和利潤。所以，下面筆者將舉例分析在新收入準則下，定制軟件業(yè)務收入確認計量過程。

四、新收入準則對軟件企業(yè)收入確認影響的案例分析

案例：甲公司與客戶簽訂信息化管理平臺開發(fā)合同，開發(fā)內容分為三個階段：第一階段為基礎建設階段，總工期2個月，2018年7月-8月；第二階段為經濟類模塊開發(fā)階段，總工期3個月，2018年9月-11月；第三階段為非經濟類模塊開發(fā)階段，總工期3個月，2018年12月-19年2月。每個階段的開發(fā)活動均有詳盡的內容羅列，第一階段開發(fā)活動對客戶不產生經濟效益，僅為后續(xù)開發(fā)進行基礎建設。每個階段開發(fā)完畢后，客戶驗收通過后簽署《竣工驗收報告》。系統(tǒng)全部開發(fā)完畢到合同有效期止，甲公司負責免費對系統(tǒng)進行應用維護和技術支持，其他軟件企業(yè)可提供類似服務。客戶違約，需支付違約金20萬元，且之前的已付合同款不退還。合同有效期：2018年7月1日至2020年3月31日。結算方式如下：

合同總金額為200萬元，在合同有效期內分5期支付。

1.合同簽訂后7個工作日內，客戶向甲公司支付第一筆合同款，占比30%，金額為60萬元。

2.第一階段系統(tǒng)功能交付后，客戶簽署《竣工驗收報告》7個工作日內，向甲公司支付第二筆合同款，占比10%，金額為20萬元。

3.第二階段系統(tǒng)功能交付后，客戶簽署《竣工驗收報告》7個工作日內，向甲公司支付第三筆合同款，占比25%，金額為50萬元。

4.第三階段系統(tǒng)功能交付后，客戶簽署《竣工驗收報告》7個工作日內，向甲公司支付第四筆合同款，占比25%，金額為50萬元。

5.《第三期系統(tǒng)竣工驗收報告》經客戶簽字確認之日起一年后7個工作日內，客戶向甲公司支付第四筆進度款，占比10%，金額為20萬。

附：根據合同具體條款與甲公司開發(fā)模塊定價單計算后可知，第一階段開發(fā)單獨售價為30萬元；第二、三階段開發(fā)單獨售價均為95萬元；后期的維護和技術支持單獨售價為30萬元。按照各階段單獨售價的相對比例分攤合同金額，各階段合同價為：第一階段24萬元（200*30/（30+95+95+30）），第二、三階段均為76萬元（200*95/（30+95+95+30）），維護和技術支持為24萬元（200*30/（30+95+95+30））。

（一）基于舊收入準則的分析

該項合同屬于提供勞務活動合同，應采用完工百分比法確認收入。企業(yè)收到合同款時，不含稅收入計入到預收賬款（或工程結算）中，日后基于實際發(fā)生的成本費用，按照相應的配比原則逐步確認收入。本案例中，合同有效期為2018年7月1日至2020年3月31日，開發(fā)活動工期長，存在跨期。根據舊收入準則很難做到合理準確判斷與提供的勞務所有權相關的風險和報酬轉移程度，會導致企業(yè)財務信息不能被如實反映。在實務中，定制軟件業(yè)務收入的確認和計量往往成為企業(yè)利潤的“調節(jié)閥”，存在提前或者推后確認收入的情況。

（二）基于新收入準則的分析

新準則下，收入的確認和計量會和舊準則產生較大差異，下面將用收入確認計量“五步法模型”展開分析。

1.第一步：識別與客戶訂立的合同

客戶與甲公司均已批準該合同并承諾將履行各自義務。合同中明確了各方的權利和義務并有詳細的結算條款。合同具有商業(yè)實質。甲公司因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。甲公司應在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得信息化綜合管理平臺控制權時確認收入。

2.第二步：識別合同中的單項履約義務

新收入準則要求在合同開始日，企業(yè)對合同進行評估，識別合同中所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。上述合同中，第一階段為基礎建設階段，為后續(xù)的開發(fā)活動進行基礎軟件開發(fā)，客戶并不能夠從中單獨收益。第一階段開發(fā)與第二階段、第三階段開發(fā)具有高度關聯性，只有第一階段開發(fā)活動完畢，才能進行后續(xù)的經濟類模塊和非經濟類模塊開發(fā)，客戶進而從中收益。經濟類模塊和非經濟類模塊是單獨運行的，客戶可以分別從這兩階段開發(fā)活動中收益，且合同中關于這兩階段開發(fā)活動的承諾可單獨區(qū)分。系統(tǒng)全部開發(fā)完畢并竣工驗收后，到合同有效期終止，甲公司負責免費對系統(tǒng)進行應用維護和技術支持。信息化綜合管理平臺最先交付，無需經過應用維護和技術支持服務也能正常使用。并且市場上的其他軟件服務商也可以對甲公司開發(fā)的系統(tǒng)進行應用維護和技術支持服務。因此，信息系統(tǒng)交付使用后的維護與技術支持服務與之前的開發(fā)活動可明確區(qū)分。綜上所述，本合同有三項單獨履約義務：第一項履約義務：第一階段基礎建設和第二階段經濟類模塊開發(fā)。第二項履約義務：第三階段非經濟類模塊開發(fā)。第三項履約義務：《第三期系統(tǒng)竣工驗收報告》經雙方簽字確認之日起，到合同有效期止的應用維護和技術支持服務。

根據合同中的結算條款，合同簽訂以后7個工作日內，客戶向甲公司支付第一筆合同款60萬元，足以補償第一階段開發(fā)活動的成本和合理利潤（第一階段合同價24萬元）。如果客戶在甲企業(yè)進行第二階段開發(fā)時違約，需支付20萬元違約金，且甲企業(yè)無需歸還之前收到的合同款80萬元，兩項金額之和100萬元足以補償甲企業(yè)進行到第二階段開發(fā)活動任一時點所發(fā)生的全部成本和合理利潤（第一、二階段合同價共計100萬元）。對于第一項履約義務，滿足甲企業(yè)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且在整個合同期間內有權就累計至今完成的履約部分收取款項。因此，第一項履約義務為在某一時段內履行的履約義務，應按照履約進度確認收入。根據合同中的結算條款，如果客戶在甲企業(yè)進行第三階段開發(fā)時違約，需支付違約金20萬元，且甲企業(yè)無需歸還之前收到的合同款130萬元，兩項金額之和150萬元不足以補償甲企業(yè)完成第三階段開發(fā)活動累計發(fā)生的全部成本和合理利潤（第一、二、三階段合同價共計176萬元）。因此，第二項履約義務為在某一時點履行的履約義務。第三項履約義務，即在一段時間內提供信息系統(tǒng)的應用維護和技術支持，明顯屬于在某一時段內履行的履約義務。

3.第三步：確定交易價格

企業(yè)應當根據合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格。交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。本合同并不涉及可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響，合同交易價格為200萬元。

4.第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。通過前面計算可知，第一階段交易價格為24萬元，第二、三階段交易價格均為76萬元，后期的維護和技術支持交易價格為24萬元。因此，第一項履約義務交易價格為100萬，第二項履約義務交易價格為76萬元，第三項履約義務交易價格為24萬元。

5.第五步：履行每一單項履約義務時確認收入

企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。

第一項履約義務，即第一階段基礎建設和第二階段經濟類模塊開發(fā)，交易價格為100萬元，屬于在某一時段內履行的履約義務，按照履約進度確認收入。甲公司收到合同款時計入預收賬款。甲公司每月月初對上月的完工進度進行檢查和測算，得出上月累計完成工作量，據此形成工作量進度表，并報送給客戶確認。如客戶無異議，則作為甲公司確認收入的重要依據，將符合收入確認條件的金額從預收賬款轉至主營業(yè)務收入。甲公司完成第一項履約義務并經客戶驗收后，累計確認收入100萬，預收賬款余額30萬。

第二項履約義務，即第三階段非經濟類模塊開發(fā)，交易價格為76萬元，屬于在某一時點履行的履約義務，甲公司應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。甲公司在完成第三階段開發(fā)內容，且通過客戶驗收，表明客戶已接受了該商品，甲公司應確認收入76萬元，預收賬款余額4萬元。

第三項履約義務，即《第三期系統(tǒng)交付竣工驗收報告》經雙方簽字確認之日起，到合同有效期止的應用維護和技術支持服務，交易價格為24萬元，屬于在某一時段內履行的履約義務，按照履約進度確認收入。在履約時間內，按照月份平攤交易價格，累計確認收入24萬元，預收賬款余額為0。

在舊收入準則體系下，軟件企業(yè)會把整個開發(fā)階段作為一項履約義務，加之合同有效期為2018年7月1日至2020年3月31日，開發(fā)活動工期長，軟件企業(yè)很容易使用完工百分比法調節(jié)收入與利潤。新收入準則下，將整個合同拆分為三項履約義務，將交易價格分攤至各單項履約義務，收入確認時點為控制權的轉移，得出的判斷結果更加準確清晰，大大降低了軟件企業(yè)操縱利潤的空間。這使得財務報告使用者通過資產負債表可以更加準確地看到企業(yè)擁有的經濟資源以及未來應向他方交付的經濟資源的義務。同時，利潤表更加客觀，企業(yè)間的財務信息更具有可比性。

五、啟示

收入準則的變化對企業(yè)的影響是深遠而廣泛的，為了更好地執(zhí)行新收入準則，企業(yè)各部門都應該盡早準備，積極主動地進行調整。

（一）銷售合同的擬定

銷售合同是收入確認和計量的基礎，尤其在新收入準則下，合同條款的細微差別可能會導致收入確認時點和計量金額的巨大差異。企業(yè)在擬定合同條款時，不僅要基于法律和業(yè)務層面，還要加強財務層面的考慮。企業(yè)可以成立一個包括財務部門、業(yè)務部門、法律部門在內的跨部門工作組，梳理公司各項業(yè)務，深入研討合同條款，使得企業(yè)的收入核算在滿足準則要求的同時兼顧成本效益。

（二）財務人員工作要求

新收入準則下，收入確認計量的“五步法模型”涉及了大量的職業(yè)判斷，給企業(yè)收入確認和計量帶來挑戰(zhàn)。例如，在識別合同中的單項履約義務時，如何判斷“可明確區(qū)分商品”；判斷履約義務是否為在某一時段內履行等。新收入準則需要更多地依賴企業(yè)財務人員的專業(yè)技能，對企業(yè)財務人員做出合理的會計估計和進行準確的職業(yè)判斷的能力要求大幅提升。這要求企業(yè)財務人員不僅要準確掌握準則內容，更要求財務人員不能只做“賬房先生”，要從幕后走到臺前，熟悉公司具體業(yè)務內容，積極參與企業(yè)經營管理。

（三）收入相關信息的披露

新收入準則大幅增加了與收入有關的披露要求，如披露影響收入確認金額及時點的重大判斷和變化、披露與合同相關的資產及負債的信息、剩余履約義務的相關信息等。新增的披露要求對企業(yè)財務人員提出了更高的專業(yè)能力要求，同時也將促使企業(yè)對相應的內部控制流程進行更新和完善。